編者按：近日，最高人民檢察院、公安部研究修訂了《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》，對公安機關管轄的部分經濟犯罪案件立案追訴標準進行修改完善。其中，虛開增值稅專用發票罪的立案標準發生了重大變化。立案追訴標準不僅是公安機關的執法依據，也能側面反映出犯罪構成要件，適用于法院審理，對虛開犯罪定罪量刑具備指導意義。虛開犯罪立案標準變化，將對案件審理裁判帶來深刻影響。

　　一、虛開增值稅專用發票罪立案標準的變化及主要考慮

　　(一)虛開增值稅專用發票罪立案標準的變化

　　本次立案標準修訂中，虛開增值稅專用發票罪的變化有二：一是提高了入罪數額，根據2010年立案標準，虛開稅款數額1萬元即應立案追訴，根據2022年標準，虛開稅款數額達到10萬元才會被立案追訴;二是修改了入罪情節，將“致使國家稅款被騙”修改為“造成國家稅款損失”。具體如下：

　　(二)虛開增值稅專用發票罪立案標準修訂的主要考慮

　　最高人民檢察院、公安部有關部門負責人在記者采訪中，就本次立案追訴標準修訂的理解與適用問題進行了答復。相關負責人指出，立案追訴標準修訂主要有三個方面的考慮：一是符合經濟社會發展實際;二是符合司法辦案實際;三是符合行政處罰與刑事處罰銜接的需要。

　　1、提高虛開犯罪入罪數額的主要考慮

　　結合相關負責人發言，具體到虛開增值稅專用發票罪，我們認為提高入罪數額，主要是基于罪責刑相適應原則的考慮。一方面，近年來我國經濟社會取得了長足發展進步，虛開犯罪實際發生數額已經遠遠高于原立案追訴標準。在2010年的立案追訴標準中，虛開犯罪入罪數額為虛開稅款數額1萬元，這一標準實際上已經被2018年8月生效的《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(法〔2018〕226號)提高到了5萬元。盡管如此，虛開稅款數額5萬元即入罪，仍然與社會經濟發展程度不相匹配?！白铩迸c“責”適應，要求刑事法律必須結合社會實際情況，判斷一項罪行應否承擔刑事責任以及刑事責任的大小。提高虛開稅款數額標準，符合社會經濟發展的現狀。

　　另一方面，過去由于虛開立案追訴數額標準偏低，造成行政違法與刑事犯罪的區分度不高，行政處罰獨立適用的空間偏于不足。根據《發票管理辦法》第三十七條，“虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款?！庇纱丝梢?，過去虛開的行政違法區間和刑事犯罪區間存在較大的交叉重合?！柏煛迸c“刑”相當，要求根據實際法律責任的性質和大小，決定應否予以刑事處罰，以及刑事處罰的程度。提高虛開稅款數額標準，能夠更好地反映虛開違法行為的社會危害性程度，實現行政執法與刑事司法雙向有效銜接。實踐中，公安、檢察機關對未追究刑事責任的虛開違法行為，應當依法移送稅務機關或下發檢察意見，要求予以行政處罰。

　　2、修改虛開犯罪入罪情節的主要考慮

　　修改入罪情節，在一定程度上反映出公安部、最高檢對于虛開犯罪構成要件的獨到理解?！?/span>刑法》對虛開增值稅專用發票罪采用了空白罪狀的立法模式，對于虛開犯罪究竟是行為犯、危險犯還是結果犯，是否屬于目的犯，其主客觀方面犯罪構成要件如何，實務界一直未能形成統一觀點。在立法方面，雖然各類刑事法律法規對虛開入罪情節進行了細化、完善，但一方面相關情節的概念不明確，無法有效指導司法實踐，另一方面相關情節始終在修改、變化，缺乏穩定性。

　　2010年立案標準中的“致使國家稅款被騙數額”這一概念，就來源于《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》。然而，這一概念始終未能得到清晰、合理的解釋，司法機關在偵查、檢察、審判中，也沒有形成一套統一、完整的方法能夠有效計算出“國家稅款被騙數額”，甚至出現了同案中，檢察院和法院對“國家稅款被騙數額”理解不同的情況。這些問題反映出，“國家稅款被騙數額”難以應用到司法實踐中，采用這一標準難以實現《刑法》的明確性和權威性。

　　近年來，隨著理論界呼聲不斷加強，實務界逐漸認識到虛開犯罪保護法益的重點在于國家稅收利益，“空白罪狀即等于行為犯”的觀點有所松動。尤其是最高院研究室公開法研〔2015〕58號復函后，虛開犯罪審理趨勢發生了轉變，行為犯的思路被重新審視，對“國家稅款損失數額”的考察和衡量成為很多虛開案件審理中不可或缺的一部分。盡管“國家稅款損失數額”這一概念同樣沒有統一解釋，但相對于“致使國家稅款被騙數額”更容易被接受和理解，本次對入罪情節的修改主要考慮到符合司法辦案實際，是公安機關、檢察機關基于對虛開案件偵查、檢察經驗的總結作出的立法調整。

　　二、虛開增值稅專用發票罪立案標準變化對司法審判的影響

　　根據最高人民法院《關于在經濟犯罪審判中參照適用<最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)>的通知》(法發〔2010〕22號)第一條，“最高人民法院對相關經濟犯罪的定罪量刑標準沒有規定的，人民法院在審理經濟犯罪案件時，可以參照適用《標準二》的規定?！庇纱丝梢?，立案標準的變化，不僅是公安機關立案偵查、檢察機關審查起訴的法律依據，對于法院開展審判工作同樣具有指導意義。我們認為，本次立案標準變化對司法審判的影響主要有兩方面。

　　(一)倒逼司法審判將“國家稅款損失”納入虛開定罪考慮

　　對于虛開犯罪，立案標準的審判指導意義尤為明顯。前已述及，《刑法》對虛開增值稅專用發票罪采用了空白罪狀的立法模式，但虛開決非行為犯。虛開犯罪最高刑罰為無期徒刑，屬于重罪，根據罪責刑相適應的基本原則，必須保護同等重要的法益。傳統觀點認為虛開犯罪同時保護發票管理秩序和國家稅收利益，這一觀點固然正確，但僅侵害發票管理秩序沒有造成國家稅款損失的虛開行為，不應認為具備刑事可罰性，應當訴諸行政處理、處罰。而最高院相關司法解釋，如《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)，在定罪標準方面，僅僅承繼了《刑法》的邏輯，對虛開行為進行了細化，而沒有對客觀方面構成要件作出突破，沒有將“造成國家稅款損失”納入到定罪標準中。虛開犯罪屬于最高院對其定罪量刑標準規定不盡合理，有必要參照適用立案標準的犯罪類型。

　　雖然現階段大部分法院接受了應當審查“造成國家稅款損失”的觀點，但仍有部分法院對虛開犯罪理解不當，以《刑法》未規定虛開犯罪客觀方面構成要件為由，認為不需考慮國家稅款損失問題，而僅憑開具發票構成法發〔1996〕30號規定的三類虛開行為，即認定為構成虛開犯罪。立案標準修訂，其實具有一種宣示、引領意義，表明公安部和最高檢對虛開犯罪定罪量刑標準的態度。而偵查和檢察是追究刑事責任的前提，對法院系統來說，無論其是否接受“造成國家稅款損失”的要件地位，這一標準實質上都將在審判工作中發揮強制作用。

　　(二)危險犯或將成為虛開定罪標準的通說

　　有觀點認為，前述分析看似合理，但忽略了一個最基本的問題，即立案追訴標準采用了“或者”的表述，對于沒有造成國家稅款損失的虛開行為，虛開稅款數額超過10萬元的仍可能入罪?；谶@種觀點，區別虛開稅款數額和造成國家稅款損失數額的關鍵在于企業是否實施了抵扣、補繳稅款等行為。例如，虛開稅款數額5萬并實際抵扣的，構成犯罪。虛開后沒有實際抵扣，或者抵扣后能夠在公安機關立案前補繳稅款，導致國家稅款沒有實際損失的，只有在虛開稅款數額達到10萬元以上，才構成犯罪。我們認為，這種觀點立足于刑法的文義解釋，但忽略了體系解釋在刑法適用中的關鍵地位。

　　誠然，從文義解釋的角度，或者意味著選擇，意味著兩種情節都可以入罪，但從體系解釋角度，或者同樣意味著兩種情節必須具備“同等的社會危害性”。虛開稅款數額10萬元與造成國家稅款損失5萬元的法益侵害程度并非在任何情況下都能夠互相匹配。虛開稅款數額僅僅反映出對發票管理秩序的侵害，而國家稅款損失反映對國家稅收利益的侵害，前者的量變不必然引起質變。事實上，發票管理秩序和國家稅收利益具有明顯差異，不能用于相互比較。我們認為，“國家稅款損失數額”成為定罪標準，意味著“虛開稅款數額超過10萬元”必須隱含一個條件，即有造成國家稅款損失的危險。

　　危險犯在刑法中普遍存在，而其立法模式多采用空白罪狀，與行為犯非常相似。對于大多數危險犯來說，理論和實務界已經形成通說，應當對其進行補正解釋，還原該罪的完整構成要件。例如放火罪，《刑法》第一百一十四條規定，“放火……或者以其他危險方法危害公共安全，尚未造成嚴重后果的，處三年以上十年以下有期徒刑?！卑凑瘴牧x解釋觀點，放火即構成犯罪，屬于行為犯，但按照危險犯觀點，放火必須具備與“或者”后的情節同等的社會危害性，即具備“危害公共安全”的危險性，才可入罪。虛開亦是同理，僅實施法發〔1996〕30號規定的三類虛開行為，虛開稅款數額達到入罪標準的，仍然不能簡單入罪，還需考慮是否有造成國家稅款損失的危險。

　　從政策變化方面考量，危險犯的觀點也能夠得到支持。事實上，本次立案標準將“致使國家稅款被騙數額”調整為“造成國家稅款損失數額”，嚴格意義上講并非“調整”，而是“新增”。因為2010年立案追訴標準中規定的“致使國家稅款被騙數額”這一情節其實早在2014年11月28日就被《最高人民法院研究室關于如何適用法發〔1996〕30號司法解釋數額標準問題的電話答復》(法研〔2014〕179號)廢止了。自該答復作出至今，“致使國家稅款被騙數額”已經名存實亡。而本次立案標準修訂又強調了“造成國家稅款損失數額”的概念，而非直接將“致使國家稅款被騙數額”刪除，同樣表明公安部、最高檢堅持本罪即便不構成結果犯，也至少應當屬于危險犯的觀點。

　　三、虛開增值稅專用發票罪定罪量刑的演變

　　本次立案追訴標準修訂已經是虛開增值稅專用發票定罪量刑標準的第五次調整。對虛開犯罪定罪量刑標準演變脈絡梳理如下：

　　從上述政策發展脈絡可見，虛開犯罪的定罪量刑標準是不斷變化的，而這種變化基本和國家對虛開犯罪打擊力度的寬嚴程度吻合。在虛開入罪伊始，因我國剛剛建立增值稅及發票管理制度，有大量不法分子利用虛開發票牟利，對國家稅收利益造成嚴重侵害。為懲治虛開增值稅專用發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，最高院出于重典治亂的考慮，發布了法發〔1996〕30號。30號文力求面面俱到，規定了多種定罪量刑情節，也導致虛開入罪標準紛繁復雜。此外當時虛開犯罪的法定刑還包括死刑。2011年，為彰顯刑法的人文關懷，《刑法修正案(八)》出臺，廢除虛開犯罪的死刑區間，但對其他的定罪量刑標準仍然予以延續。2014年后，因考慮到過去的入罪標準已經不能適應經濟社會的快速發展，為了貫徹罪刑相當原則，對虛開增值稅專用發票案件的量刑數額標準進行了調整。2018年，四部委聯合部署了打擊虛開騙稅的兩年專項行動，與此相伴的是虛開定罪量刑標準再度調整，全面刪除了關于稅款損失的情節，僅以虛開稅款數額定罪量刑，“一刀切”的背后反映出對虛開犯罪的打擊態勢趨嚴。

　　時至今日，打虛打騙行動升級為打擊“三假”行動，兩年的期限也先后調整為兩年半、常態化。對虛開騙稅的打擊仍然處于持續高壓狀態。但是，在專項行動中司法機關也認識到完全的“一刀切”是不合理、不適當的，虛開稅款數額達到同樣標準的兩個案件，其社會危害性可能有天壤之別。在嚴厲打擊虛開行為的同時，也有必要通過更加科學的立法，還原虛開犯罪侵害法益的實質，從而有效遵循罪責刑相適應的基本原則，體現刑法的公平正義。在此背景下，立案追訴標準將“造成國家稅款損失”增加為入罪情節，也就不難理解了。

　　四、虛開增值稅專用發票罪立案標準應當正確指導案件的審理裁判

　　本次立案標準修訂后，在虛開增值稅專用發票案件審理中，法院應當正確理解國家稅款損失的根源，判斷虛開發票有無造成國家稅款損失的危險性，從而正確判斷虛開是否構成犯罪。對于以下類型的案件，應當排除在虛開犯罪外：

　　(一)掛靠代開、如實代開

　　代開行為在法發〔1996〕30號中屬于第三類虛開模式，但在法研〔2015〕58號中則明確排除在虛開犯罪外。事實上，代開票模式中并非必然沒有稅款損失存在，但稅款損失與開具和接受發票行為無關。代開票模式下，受票方具有真實貨物采購，具有進項抵扣的權利，雖然其從第三方取得發票抵扣有違發票管理秩序，但其實體上的抵扣權不能予以抹殺。對開票方而言，其無真實貨物銷售，亦無增值稅納稅義務，其繳納稅款屬于國家不當得利，其不繳納稅款亦未對國家稅收造成侵害。而真正侵害到國家稅收權益的環節在于真實的銷售方，其銷售貨物具有納稅義務，不開具發票通常是處于隱匿收入逃稅的考慮。對銷售方來說，其造成稅款損失的根源亦在于隱匿收入的逃稅行為，而不構成虛開犯罪。這里的重點在于如實代開行為，從現有案例來看，掛靠代開出罪的判例已經出具規模，但如實代開出罪的情況寥寥無幾。從法律形式來看，兩者固然有所區別，但在經濟實質上，兩者沒有任何差異。

　　(二)其他非以騙稅為目的且不可能造成國家稅款損失的行為

　　這一觀點在《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六?！钡囊庖姟芬呀浻枰詮娬{?！兑庖姟分赋?，“對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰?！钡?，《意見》并未周延列舉行為模式，實踐中對于非以虛增業績、融資、貸款為目的的虛開行為，沒有造成國家稅款損失的，能否參照該條款規定排除在虛開犯罪外，仍然存有爭議。立案標準修訂后，進一步強調了入罪的判斷重在是否有造成國家稅款損失的危險，而非行為模式本身。對于非以騙稅為目的且不可能造成國家稅款損失的行為，均屬于《意見》適用的對象，應當依法排除在虛開犯罪外。