稅收保全和稅收強制執行都是保證稅款實現的行政強制手段，都包含“扣押、查封”等字眼，實踐中極易被混淆。但二者適用對象不同、實施時間不同、范圍與目的不同、銜接方式不同、法律后果不同，分清其中的差異，才能避免張冠李戴的風險。

　　最近，筆者遇到幾起與行政強制執行有關的案子，都是稅務機關針對納稅人不履行已經送達的稅務行政處理決定，本應強制執行，卻發出了稅收保全措施決定書，造成適用法律錯誤，被上級稅務機關糾正。究其原因，關鍵就是沒有分清稅收保全和稅收強制執行的適用條件，導致張冠李戴。

　　1、事件：幾起稅收行政強制案接連被否

　　2018年9月20日，乙公司收到甲市稅務局稽查局下達的《稅務行政處理決定書》，要求其自收到決定書之日起3日內，補繳2017年企業所得稅250萬元及相應的滯納金。

　　同年9月26日，乙公司收到甲市稅務局稽查局下達的《稅收保全措施決定書》。該決定書稱，自2018年9月26日起，凍結乙公司在建行某分行營業室的存款200萬元，責令乙公司于2018年9月28日前補繳應納稅款。逾期未繳，稽查局將依照稅收征管法第40條規定對乙公司采取強制執行措施。

　　乙公司對《稅收保全措施決定書》不服，在規定期限內向上一級稅務機關申請復議。復議機關經審理認為，本案中，甲市稅務局稽查局本應當直接采取“劃撥企業銀行存款”的強制執行措施，卻采取了“凍結企業存款”的稅收保全措施，適用法律錯誤，遂作出撤銷《稅收保全措施決定書》的復議決定。

　　無獨有偶。近日，丙市稅務局在對一戶欠稅企業采取查封稅收保全措施將近期滿時，向上級稅務機關報送延期請示。上級稅務機關經審核認為，根據稅收征管法及其實施細則有關規定，丙市稅務局作出的有關稅收保全決定適用法律錯誤，應立即予以糾正。此外，丁市稅務局最近也出現類似案例。

　　2、分析：稅收保全和稅收強制執行界限在哪

　　這些案例中的錯誤，都是未弄清稅收保全和稅收強制執行的差異所致。

　　●稅收行政強制的一般規定

　　根據行政強制法規定，行政強制包括行政強制措施和行政強制執行。

　　行政強制措施，是指行政機關在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據損毀等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為。因其具有暫時性的特點，為防止行政機關采取強制措施后久拖不決，行政強制法第27條、第32條均規定，行政機關在采取查封、扣押、凍結強制措施后，應當及時查清事實，在規定期限內作出處理決定或者解除強制措施。

　　行政強制執行，是指行政機關或者行政機關申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行為。行政強制法第34條規定，行政機關依法作出行政決定后，當事人在行政機關決定的期限內不履行義務的，具有行政強制執行權的行政機關依照本章規定強制執行?？梢?，行政強制執行的前提是存在生效的行政決定，目的在于保障行政決定的實施，其對當事人有關權利的剝奪是終局性的。

　　稅收保全是稅收征管法設定的、稅務機關常用的行政強制措施。稅收征管法第38條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產?！笨梢?，稅收保全是稅務機關對可能由于納稅人的行為，致使以后稅款的征收難以保證時，臨時采取的限制納稅人處理或轉移財產的措施，目的在于保證未來稅款的實現。

　　稅收征管法也設定了稅收強制執行。該法第40條規定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！笨梢?，稅收強制執行是行政強制執行在稅收領域的體現，以確定的納稅義務為基礎，是當事人在規定期限屆滿仍不履行繳納義務時，稅務機關對其采取的強制抵繳欠稅行為。因此，稅收強制執行源于當事人對行政決定的不履行，目的在于通過現實交付，實現稅收及時足額入庫。

　　●稅收保全和稅收強制執行的區別

　　實踐中，稅收保全和稅收強制執行容易混淆，必須明確二者的區別與界限。

　　一是適用對象不同。前者僅適用于從事生產經營的納稅人，后者適用于從事生產經營的納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人。

　　二是實施時間不同。前者是在規定的納稅期之前、責令限期繳納應納稅款的限期內，后者是在規定的繳納期限屆滿、經責令限期繳納逾期之后。

　　三是范圍與目的不同。前者僅限于應納稅款，目的在于保證未來稅款的實現，后者的范圍為應納稅款和滯納金，目的在于實現欠繳稅款及其占用稅款費用的征收入庫。

　　四是銜接方式不同。前者在一定條件下可轉化為后者，后者可不經前者直接實施。

　　五是法律后果不同。前者只是對當事人財產的物理形態和價值予以封存，限制其變價和流轉，是對財產處分權的限制，并未剝奪當事人的財產所有權；后者是基于當事人已確定的繳納義務，直接實現對其財產的交付，當事人的財產所有權發生轉移。

　　●稅收行政強制的特別規定

　　對稅收保全和強制執行的適用條件和法定程序，稅收征管法除了一般性規定外，在第37條、第55條作了特別規定，簡化了程序。

　　該法第37條規定，對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物?？垩汉笕圆焕U納應納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

　　其特別之處在于：作出稅務處理決定后仍可對當事人采取稅收保全措施；核定納稅人應納稅額的同時即責令繳納，不繳納的即采取保全措施；在采取扣押措施前，無需責成納稅人提供納稅擔保，也不必經縣以上稅務局（分局）局長批準；在實施強制執行前，不再責令納稅人限期繳納稅款，經縣以上稅務局（分局）局長批準后直接實施。但該條適用有嚴格限定：一是只限于未按規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人，以及臨時從事生產、經營的納稅人；二是應納稅額以核定的方式確定。對未進行稅務登記的納稅人通過簡化程序及時進行稅收保全和強制執行，有利于提高行政效率、避免稅收流失。

　　稅收征管法第55條規定，稅務機關對從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發現納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規定的批準權限采取稅收保全措施或者強制執行措施。

　　其特別之處在于：稅務機關可以在作出稅務處理決定前對當事人予以強制執行，稅收保全前不要求提供納稅擔保，稅收強制執行前不責令限期繳納稅款，均在縣以上稅務局（分局）局長批準后直接實施。該條適用有嚴格限定：僅限于以前納稅期；不及時采取措施會有稅款流失的風險。

　　●稅收保全與強制執行的銜接

　　在一定條件下，稅收保全會轉化為強制執行。

　　稅收征管法第38條第一款規定了稅收保全的條件和程序，第二款規定，限期期滿仍未繳納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。其明確了稅收保全與強制執行的銜接。

　　應注意的是，《國家稅務總局關于稅務機關實施稅收保全措施有關問題的通知》（國稅發〔2007〕24號）指出，稅務機關在按照稅收征管法第55條規定采取扣押、查封的稅收保全措施過程中，對已采取稅收保全的商品、貨物、其他財產或者財產權利，在作出稅務處理決定之前，不得拍賣、變賣處理變現。特殊情況下對采取稅收保全措施的財物予以變賣，只能保存價款，繼續實施稅收保全措施，在依法作出稅務處理決定后，才能辦理稅款、滯納金或者罰款的入庫手續，也即轉入強制執行程序。

　　若納稅人收到稅務處理決定書后逾期不繳納，稅務機關應直接對其采取強制執行措施，不必在責令限期之前或之后增加稅收保全程序。文首案例即是反證。

　　3、提示：正確理解扣押、查封、凍結的意義

　　扣押、查封，是行政強制的重要手段，既存在于稅收保全程序，也存在于稅收強制執行程序。區分其中不同，有助于正確行使稅收強制權。

　　根據有關規定，稅收保全中的扣押、查封，目的在于控制標的物，消除未來當事人應納稅款難以實現的危險。稅收強制執行的扣押、查封，目的在于將有關財務拍賣或變賣，用變賣所得抵繳欠繳稅款。

　　凍結納稅人存款，僅適用于稅收保全程序。如需強制執行，則應通過納稅人開戶銀行或者其他金融機構，直接從納稅人存款中扣繳，無需先行凍結。對此，稅收征管法第40條第一項有明確規定，行政強制法第12條也有相應體現。行政強制法有關法條列明的強制執行方式為“劃撥存款、匯款”。這說明查封、扣押為變賣處理的先行程序，但劃撥存款、匯款無須先有凍結程序。文首案例就是本應直接采取“劃撥銀行存款”的強制執行措施，卻增加凍結存款的稅收保全程序，造成適用法律錯誤。

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