根據《中華人民共和國刑法》第一百六十二條之一的規定，“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪”是指隱匿、故意銷毀具有法定保存義務的會計憑證和賬簿、財務報告，情節嚴重的行為。

　　前言

　　然而何為隱匿、故意銷毀？其是否包括“修改、篡改”？哪些才是依法應當依法保存的會計材料？在會計電算化的時代背景下，“電子賬簿”和“手工賬簿”又是什么關系？本文將圍繞著這些問題一一展開分析。

　　一、行為方式：“篡改”不等于“銷毀”，而屬于“變造”

　　根據刑法162條之1關于該罪的罪狀表述可知，該罪規制的行為方式有兩種，一是隱匿行為，一是故意銷毀行為。隱匿是指用隱藏、轉移、封鎖等手段使會計資料脫離政府機關、股東、社會公眾的行為。故意銷毀，是指明知是應當保存的會計資料，而仍然采取燒毀、撕毀等手段，從物理上加以徹底性毀滅的行為。

　　然而在司法實務中，我們常遇到“修改、篡改”的行為，那么此種行為能否被認定為“隱匿”或“故意銷毀”呢？

　　筆者認為不能，因為《會計法》中明確規定了四種違法違規行為，分別是偽造、變造、隱匿和銷毀。

　　第四十三條偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　第四十四條隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　根據法律的基本邏輯，以上四種并列行為應當屬于互斥關系?？v觀四種行為，其中“變造”的意思是指以真實的依據為基礎，擅自修改、變更的行為，而“修改、篡改”也是指在原有真實的基礎上進行改動、變更。所以，從文義解釋出發，“修改、篡改”應當屬于“變造”，而不是“隱匿”或“銷毀”，自然也就不能認定為隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪。那么根據現行法律規定，實施“修改、篡改”等變造行為該承擔什么樣的法律后果呢？

　　如果單純實施“修改、篡改”等變造行為，根據《會計法》相關規定行政處罰即可。

　　根據《會計法》第四十三條的規定，偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，尚不構成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予撤職直至開除的行政處分；對其中的會計人員，并由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書。

　　如果以“變造”為手段進而實施其他犯罪行為的，按照目的行為定罪量刑。

　?。?）在《刑法》第二百零一條規定的逃稅罪中，如果納稅人采取偽造、變造賬簿、記賬憑證的方式，不繳或者少繳應納稅款，符合相關規定的，應當以逃稅罪定罪處罰。

　?。?）在《刑法》第一百六十一條規定的違規披露、不披露重要信息罪中，如果公司通過偽造、變造會計憑證、會計賬簿的方式提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，嚴重損害股東或者其他人利益的，應當以違規披露、不披露重要信息罪定罪處罰。

　?。?）在《刑法》第二百二十九條規定的提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪中，如果中介組織的人員通過偽造、變造的方式故意提供虛假證明文件（包括虛假的財務會計報告），情節嚴重的，應當以提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪定罪處罰。

　　此外，如果行為人為了貪污、挪用公款、侵占企業財產、私分國有資產、私分罰沒財物等，實施偽造、變造會計憑證、會計賬簿或者編制虛假財務會計報告的行為，應當按照《刑法》的有關規定分別定罪處罰。

　　綜上所述，在司法實務中，修改、篡改會計材料的行為應認定為變造會計材料，而單純變造會計材料的行為僅僅觸犯《會計法》第四十三條的規定，應對其進行行政處罰，只有在通過變造的方式進行了偷稅、貪污、挪用公款等行為時，才按照相應的罪名定罪處罰。

　　二、行為對象：“電子賬簿”將逐漸替代“手工賬簿”

　　在該項罪名中，所謂“依法應當保存”中的“依法”，依據的是《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《會計檔案管理辦法》等相關法律法規。而隨著近年來我國經濟的高速發展以及科技水平的日新月異，會計電算化程度不斷提高，越來越多的企業單位選擇運用電子方式進行記賬，記賬方式從手工記賬為主向電子記賬為主轉變的趨勢下，相關的法律規定也相應的做出了調整。從手工記賬到電子記賬，“依法保存”的內容也發生了重大變化。

　　1、在傳統手工記賬的情況下

　　傳統記賬的方式即手工記賬，會計工作人員通過手工的方式制作會計憑證、會計賬簿、財務會計報告等會計資料。在這種情況下，依法保存的會計材料就是手工記賬的紙質會計材料。

　　2、在手工記賬向電子記賬過渡的情況下

　　隨著會計電算化不斷發展，從手工記賬轉向電子記賬的情況下，計算機與手工要進行會計核算雙軌運行3個月以上，雙方核算的數據一致，軟件運行安全可靠，此時計算機方可替代手工記賬。在此種情況下，依法保存的會計材料既包括手工記賬的會計材料，也同時包括了電子記賬的會計材料。

　　3、在當下電子記賬的情況下

　　隨著會計電算化的發展，越來越多的企業單位選擇運用電子方式進行記賬。尤其是2016年1月1日開始實行的新《會計檔案管理辦法》中將可以僅用電子形式保存的會計材料做出了具體規定。在此情況下，刑法規定的“依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告”的內涵也發生了變化。當下，企業單位在滿足辦法所規定的情況時可以僅用電子的方式進行記賬，具有永久保留價值的和其他重要保留價值的會計材料在電子保存的同時，打印紙質進行保存。此處保存的紙質版叫做紙質會計材料，而不等于傳統意義上的手工記賬的會計材料。在此種情況下，依法保存的會計材料就是指電子記賬的會計材料。

　　綜上，隨著記賬方式從手工記賬轉向電子記賬，該條罪名中“依法保存”的內容也相應的發生了變化，當下只要企業單位完整的保存了電子會計材料或者手工會計材料，即使隱匿、銷毀其中一種，只要另外一種存儲方式能單獨完整的體現企業財務現狀，那么此時就不構成隱匿、銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪。