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         中國稅務律師網 > 房產稅案件 > 土地增值稅

        五個案例解析土地增值稅核算方法

        信息來源:稅屋網  文章編輯:zm  發布時間:2022-07-11 09:59:33  

        在最近的土地增值稅清算工作中,筆者發現,有許多納稅人和稅務人員對于土地增值稅核算方法十分陌生,不能準確計算應納稅額。這對納稅人來說,嚴重影響了納稅人申報質量,給自己帶來一定的稅收風險;同時,對稅務機關來說,也造成管理上的漏洞,不利于納稅人公平競爭,不能給納稅人創造良好的營商環境。為此,筆者對近年來國家出臺的土地增值稅新政進行了歸類整理,用5個案例,從不同角度、全方位來解析土地增值稅核算方法,供讀者參考。

          一、納稅人能提供發票,但不能確認評估價格

          案例1:A公司系某市非房地產企業,屬于增值稅小規模納稅人。2021年5月,轉讓一處2016年5月購入的倉庫,取得轉讓總收入800萬元,其外購時增值稅普通發票上注明價稅合計金額380萬元,但是現在不能確認評估價格。那么,A公司上述業務需要繳納多少土地增值稅?

          根據目前稅法相關規定,A公司土地增值稅計算過程如下。

          (一)增值稅

          分析:根據《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號,以下簡稱43號文)規定:土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入;免征增值稅的,確定計稅依據時,成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。

          同時,《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第14號)明確規定:小規模納稅人轉讓其取得(不含自建)的不動產,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。因此,A公司轉讓該倉庫應納增值稅為20萬元[(800-380)÷1.05×5%],轉讓倉庫土地增值稅應稅收入為780萬元(800-20)。

          (二)印花稅=800×5÷1000×50%=2(萬元)。

          分析:根據《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)規定,自2019年1月1日至2021年12月31日止,對增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加。

          (三)城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加=20×(7%+3%+1.5%)×50%=1.15(萬元)。

          (四)土地增值稅扣除項目金額=2+1.15+380×(1+5×5%)=478.15(萬元)。

          分析:根據《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規定,納稅人轉讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但是能提供購房發票的,《土地增值稅暫行條例》第六條第一、三項規定的扣除項目的金額按照下列方法計算。

          1.提供的購房憑據為營改增前取得的營業稅發票的,按照發票所載金額(不扣減營業稅)并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

          2.提供的購房憑據為營改增后取得的增值稅普通發票的,按照發票所載價稅合計金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

          3.提供的購房發票為營改增后取得的增值稅專用發票的,按照發票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進項稅額之和,并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

          增值額=780-478.15=301.85(萬元)。

          增值率=301.85÷478.15×100%=63%。

          應繳納土地增值稅=301.85×40%-478.15×5%=96.8325(萬元)。

          分析:根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條規定,增值額超過扣除項目金額50%,未超過100%的,土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%。

          二、增值稅小規模納稅人開發土地

          案例2:B公司系某縣房地產企業,屬于增值稅小規模納稅人。自2017年1月開始,購買一宗土地,開發某住宅小區,支付地價款80萬元,繳納契稅3.2萬元。同時,在建設過程中還支付工程款124萬元,增值稅10萬元。2021年5月竣工全部對外銷售,取得售房款472.5萬元。已知B公司開發此小區發生管理費用和銷售費用20萬元,發生借款利息費用30萬元(未超過同期銀行貸款利率,能準確按項目分攤)。那么,B公司開發此小區應繳納多少土地增值稅?根據稅法相關規定,B公司土地增值稅核算情況如下。

          (一)增值稅=472.5÷1.05×5%=22.5(萬元)。

          分析:根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,以下簡稱36號文)規定,房地產開發企業中的小規模納稅人,銷售自行開發的房地產項目,按照5%的征收率計稅。

          (二)印花稅=472.5×5÷10000×50%=0.118125(萬元)。

          分析:根據《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》(財會〔2016〕22號)規定,全面試行營業稅改征增值稅后,“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目,該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費。因此,B公司繳納的印花稅不像以前那樣在管理費用中核算,屬于“與轉讓房地產有關的稅金”,和其他扣除項目一并扣除。

          (三)城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加=22.5×(5%+3%+1.5%)×50%=1.06875(萬元)。

          (四)土地成本=80+3.2=83.2(萬元)。

          分析:根據《關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號,以下簡稱220號文)規定,房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅,應視同“按國家統一規定交納的有關費用”,計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

          (五)開發成本=124+10=134(萬元)。

          分析:根據43號文規定,土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額,允許在銷項稅額中計算抵扣的,不計入扣除項目,不允許在銷項稅額中計算抵扣的,可以計入扣除項目。

          (六)開發費用=30+(83.2+134)×5%=40.86(萬元)。

          (七)加計扣除=(83.2+134)×20%=43.44(萬元)。

          (八)扣除項目合計=0.118125+1.06875+83.2+134+40.86+43.44=302.686875(萬元)。

          (九)增值率=(472.5-22.5-302.686875)÷302.686875×100%=49%。

          (十)應繳納土地增值稅=(472.5-22.5-302.686875)×30%≈44.193938(萬元)。

          分析:根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條規定,增值額未超過扣除項目金額50%,土地增值稅稅額=增值額×30%。

          三、納稅人取得土地后,未開發直接轉讓

          案例3:C公司系某市房地產企業,屬于增值稅一般納稅人。2018年8月購入一宗土地,準備開發房地產,支付地價款2000萬元,并取得了省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據。后由于各種原因,C公司未能開發房地產項目,在購買土地使用權期間,還繳納了土地閑置費80萬元。2021年5月,該公司將該土地轉讓給某公司,轉讓價3270萬元。那么,C公司轉讓該土地應繳納多少土地增值稅?

          根據稅法相關規定,C公司土地增值稅核算情況如下。

          (一)增值稅=3270÷1.09×9%=270(萬元)。

          (二)城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加=270×(7%+3%+1.5%)=31.05(萬元)。

          (三)印花稅=3270×5÷10000=1.635(萬元)。

          (四)土地成本=2000萬元。

          分析:根據220號文規定,房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。

          (五)扣除項目合計=31.05+1.635+2000=2032.685(萬元)。

          (六)增值率=(3270-270-2032.685)÷2032.685×100%=48%。

          (七)應繳納土地增值稅=(3270-270-2032.685)×30%=290.1945(萬元)。

          四、納稅人同時開發住宅和寫字樓

          案例4:D公司系某市房地產企業,屬于增值稅一般納稅人。2015年12月購入一宗土地,開發建造普通標準住宅和寫字樓,面積各占50%,共支付土地出讓金800萬元,繳納契稅32萬元,《建筑工程施工許可證》上注明開工日期為2016年3月,公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅。2015年12月至2021年5月,發生下列經濟業務:普通標準住宅開發成本380萬元,不包括未抵扣的進項稅額10萬元;寫字樓開發成本700萬元,不包括未抵扣的進項稅額15萬元。分攤到普通標準住宅利息支出40萬元,包括逾期貸款罰息4萬元;寫字樓利息無法準確劃分(當地政府規定,房地產開發企業發生的管理費用、銷售費用、利息費用在計算土地增值稅時的扣除比例為10%)。2021年1月全部竣工驗收,截至2021年5月,公司將普通標準住宅全部出售,取得含稅收入1388萬元,其中包括代收的住宅專項維修資金44萬元。2021年5月將寫字樓全部對外投資,共同承擔經營風險,寫字樓正常對外銷售含稅價1680萬元。那么,D公司土地增值稅清算時,應該繳納多少土地增值稅?

          根據目前稅法規定,D公司土地增值稅清算情況如下。

          (一)普通住宅樓土地增值稅清算

          1.應納增值稅=(1388-44)÷1.05×5%=64(萬元)。

          分析:根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第八條和第九條規定,一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目,可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。房地產老項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,不得扣除對應的土地價款。同時,36號文還規定,房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住宅專項維修資金,屬于不征收增值稅項目。

          2.城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加=64×(7%+3%+1.5%)=7.36(萬元)。

          3.印花稅=(1388-44)×5÷10000=0.672(萬元)。

          4.土地成本=(800+32)×50%=416(萬元)。

          5.開發成本=380+10=390(萬元)。

          分析:根據43號文規定,增值稅進項稅額,允許在銷項稅額中計算抵扣的,不計入扣除項目,不允許在銷項稅額中計算抵扣的,可以計入扣除項目。同時,根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)規定,對于代收費用作為轉讓收入計稅的,在計算扣除項目金額時,可予以扣除,但是不允許作為加計20%扣除的基數;對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的,在計算增值額時不允許扣除代收費用。

          6.開發費用=(40-4)+(416+390)×5%=76.3(萬元)。

          7.加計扣除=(416+390)×20%=161.2(萬元)。

          8.扣除項目合計=7.36+0.672+416+390+76.3+161.2=1051.532(萬元)。

          9.增值率=(1388-44-64-1051.532)÷1051.532×100%≈22%。

          分析:根據《土地增值稅暫行條例》第八條規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅。因此,該公司銷售普通標準住宅業務不能免征土地增值稅。

          10.應繳納土地增值稅=(1388-44-64-1051.532)×30%=68.5404(萬元)。

          (二)寫字樓土地增值稅清算

          1.應納增值稅=1680÷1.05×5%=80(萬元)。

          分析:根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)規定,房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,發生所有權轉移時應視同銷售房地產。

          2.城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加=80×(7%+3%+1.5%)=9.2(萬元)。

          3.印花稅=1680×5÷10000=0.84(萬元)。

          4.土地成本=(800+32)×50%=416(萬元)。

          5.開發成本=700+15=715(萬元)。

          6.開發費用=(416+715)×10%=113.1(萬元)。

          7.加計扣除=(416+715)×20%=226.2(萬元)。

          8.扣除項目合計=9.2+0.84+416+715+113.1+226.2=1480.34(萬元)。

          9.增值率=(1680-80-1480.34)÷1480.34×100%=8%。

          10.應繳納土地增值稅=(1680-80-1480.34)×30%=35.898(萬元)。

          五、納稅人銷售住宅并出租

          案例5:E公司系某市房地產企業,屬于增值稅一般納稅人。2017年1月購入一宗土地,開始建造普通住宅樓銷售,2019年12月份竣工,可供銷售建筑面積22000平方米。截至2021年5月,該住宅樓已經銷售17600平方米,取得含稅銷售收入9810萬元;其余4400平方米用于對外出租,取得含稅租金收入1981萬元。同時,在開發過程中,該公司憑發票共申報抵扣進項稅額580萬元,其中已經銷售住宅樓部分應分攤進項稅額460萬元,出租房產部分應分攤進項稅額120萬元。另外,該公司已預繳土地增值稅500萬元。2017年1月至2021年5月,E公司發生下列經濟業務:(1)支付政府部門土地使用權價款1800萬元;(2)向政府部門支付的征地和拆遷補償費用107.5萬元;(3)支付建筑安裝工程費2000萬元(其中100萬元屬于未開具發票的質量保證金),耕地占用稅80萬元,環衛綠化工程費用60萬元;(4)發生管理費用450萬元,銷售費用280萬元,利息費用370萬元(利息費用雖未超過同期銀行貸款利率,但不能準確按項目分攤)。當地政府規定,房地產開發企業發生的管理費用、銷售費用、利息費用在計算土地增值稅時的扣除比例為8%。那么,該房地產開發企業土地增值稅清算時,應該繳納多少土地增值稅?

          根據目前稅法相關規定,E公司土地增值稅清算有關情況如下。

          (一)銷售房地產應納增值稅=[9810-(1800+107.5)×17600÷22000]÷1.09×9%-460=224(萬元)。

          分析:根據36號文第一條第(三)項第10點和《關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)規定,房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。其中,“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。同時,《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第五條規定:當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算:當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款。

          (二)城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加=224×(7%+3%+1.5%)=25.76(萬元)。

          (三)印花稅=9810×5÷10000=4.905(萬元)。

          (四)土地成本=(1800+107.5)×17600÷22000=1526(萬元)。

          分析:根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)規定,房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時,如果產權未發生轉移,不征收土地增值稅,在稅款清算時不列收入,不扣除相應的成本和費用。

          (五)開發成本=(2000-100+80+60)×17600÷22000=1632(萬元)。

          分析:根據220號文規定,房地產開發企業在工程竣工驗收后,根據合同約定,扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款,作為開發項目的質量保證金,在計算土地增值稅時,建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的,按發票所載金額予以扣除;未開具發票的,扣留的質保金不得計算扣除。

          (六)開發費用=(1526+1632)×8%=252.64(萬元)。

          (七)加計扣除=(1526+1632)×20%=631.6(萬元)。

          (八)扣除項目合計=25.76+4.905+1526+1632+252.64+631.6=4072.905(萬元)。

          (九)增值率=(9810÷1.09-4072.905)÷4072.905×100%=121%。

          (十)應繳納土地增值稅=(9810÷1.09-4072.905)×50%-4072.905×15%=1852.61175(萬元)。

          分析:根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條規定,增值額超過扣除項目金額100%未超過200%的,土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%。

          (十一)應補繳土地增值稅=1852.61175-500=1352.61175(萬元)。

          最后,值得一提的是,根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)精神,在土地增值稅清算時未轉讓的房地產,清算后銷售或有償轉讓的,納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報,扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

          我們仍以案例5為例,說明未清算的房地產土地增值稅計算問題。案例中清算時的單位建筑面積成本費用為0.231415057萬元/平方米(4072.905÷17600)。如果房產出租部分4400平方米以后全部對外銷售,取得含稅銷售收入3357.2萬元,那么,這部分房產在計算土地增值稅時扣除額為:1018.226251萬元(0.231415057×4400),增值額為2061.773749萬元(3357.2÷1.09-1018.226251),增值率為202%(2061.773749÷1018.226251),剩余部分房產應納土地增值稅為880.6850616萬元(2061.773749×60%-1018.226251×35%)。

          作者:王海濤;    單位:國家稅務總局十堰市武當山旅游經濟特區稅務局



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