編者：在普通人的印象里，逃避繳稅義務僅有可能觸犯逃稅罪等少量罪名。實則不然，在欠稅行為發生的不同階段，利用不同的手段逃避繳稅義務，有可能觸犯的罪名也不同，逃避追繳欠稅罪即為其中一種。研究實務中的判例數據和關于逃避追繳欠稅罪的罪名要點，將有助于我們在實務中提升對該罪把控能力的辯護能力。

稅收不僅是財政收入的主要來源，而且是調控經濟運行的重要手段和調節收入分配的重要工具，其涉及到每個市場參與者的利益，自然也會成為犯罪侵害的對象。從這幾年的立法情況來看，隨著稅收行政法規和稅收理論地不斷完善，與此息息相關的稅收犯罪之一——逃避追繳欠稅罪也處于變動之中。因此，對于逃避追繳欠稅犯罪的研究，伴隨著國家稅收政策的調整，變的越來越有必要。同時，對逃避追繳欠稅罪這一犯罪現象做系統的研究，對于律師能從專業的角度提出辯護意見，為嫌疑人洗刷一些“莫須有”的罪名也具有十分重要的意義。

逃避追繳欠稅罪，指的是納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數額較大的行為。本篇文章，以全國的公開案例為例，分析逃避追繳欠稅罪的地域、涉案金額、量刑、爭議焦點等方面為出發點，力求以數據來整理歸納該罪的幾個關鍵問題，并為律師實務操作提供一些建議。

一、案例分析的基本情況

本文以中國法院裁判文書網為研究為案例研究的來源，共搜集整理了21篇逃避追繳欠稅罪的判決和裁定，涉及一審二審和再審案件，搜集到最早的一篇判決為2008年6月12日，最近的一篇判決為2017年11月10日。雖然，僅僅搜索出21件該罪名的案例，但司法裁判中，這類案件的真實總數量遠遠不止這個數字。

（一）從地域分布來看

安徽1件；黑龍江5件；廣東1件；吉林1件；河北1件；甘肅1件；內蒙古1件；四川2件；湖南1件；河南1件；遼寧2件；山東1件；廣西1件。

（二）從時間來看

2008年1件，2012年1件；2014年7件；2016年9件，2017年3件。

（三）從涉及的行業來看

很明顯，涉及房地產行業的案件要遠遠高于其他行業，銷售和制造行業緊隨其后，這與我國市場經濟中行業占國民經濟比例是大體一致的。

（四）涉案金額

其中最低為21552.31元，最高為8904323.18元，平均數為大約在20萬左右。

（五）從量刑種類和幅度來看

單位基本全被判為罰金；個人全部被有期徒刑加罰金，只有一例被判處為拘役加罰金。

（六）從是否涉及單位犯罪

其中，有14件案件僅僅涉及個人犯罪，7件案件涉及到單位和個人犯罪。

二、逃避追繳欠稅罪的幾個實務操作問題

（一）本罪的主體是否僅限于欠稅人

本罪在客觀方面表現為行為人違反稅收法律、法規，欠繳應納稅款，并采取轉移、隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳其欠繳稅款的結果。由此可知，先有欠稅行為，后有逃避追繳欠稅行為，即欠稅行為的發生是構成本罪的一個前提條件。因此，只有負有納稅義務的單位和個人，即通常所說的納稅人，在發生欠稅事實后，再進一步實施逃避追繳欠稅行為，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款才可能構成本罪。

可見，將納稅人作為本罪的犯罪主體是對本罪犯罪主體隨意擴大化的行為。筆者認為，我們應該將本罪的犯罪主體進一步界定為欠稅人。但同時，筆者認為欠稅是一種法律事實狀態，可能合法也可能非法，若為合法欠稅并不能導致稅務機關采取稅收強制措施，也并非刑法懲處的對象，自然不成為本罪的犯罪主體，若為非法欠稅也就是本罪的犯罪主體，因此，本罪的犯罪主體應限定為負有繳稅義務的非法欠稅人。

在案例中，有兩則案例涉及到此問題，第一個案例，在公司中沒有任何職務，被告人為實際控制人，掌握著公司的運營。第二個案例中，被告人承包了某塊土地的開發，并在協議中約定承擔一切稅費，但實際繳納稅款的主體為掛靠公司。法院最后在認定時，都毫無意外地將其作為本罪的適格主體予以定罪量刑。

（二）本罪與逃稅罪的區分

逃稅罪是指納稅人、扣繳義務人故意違反稅收法規，逃避納稅義務，采取欺騙隱瞞手段，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等方式，不繳或者少繳應納稅款，情節嚴重的行為。其特點是行為人通過欺瞞、偽造的方式，向稅務機關隱匿應納稅款的數額，暗中逃避履行納稅的義務。同為危害稅收征管犯罪，本罪與逃稅罪比較，存在相同點:逃避追繳欠稅罪和逃稅罪在本質上都是不履行納稅義務;主觀方面都是直接故意，都以逃避納稅和獲取非法利益為目的;侵犯的客體都是國家稅收管理秩序;在量刑方面，最高法定刑都是七年有期徒刑。

但兩者仍存在著以下幾方面的區別:

(l)在主觀方面，兩種故意犯罪產生的階段和內容不同。逃稅罪的犯罪意圖產生的階段，通常是在納稅人的應稅行為發生后，稅務機關確定其納稅義務之前，其目的是為了不繳或少繳應納稅款;逃避追繳欠稅罪的犯意通常是納稅人在稅務機關確定其應納稅數額和繳納期限之后產生，目的是為了不繳納稅款，使得稅務機關無法追繳。

(2)在客觀方面，兩種犯罪行為的表現形式不同，逃避追繳欠稅罪在客觀構成要件上要求比較簡單，即只要行為人欠稅后實施了轉移、隱匿等導致稅務機關無法追繳欠稅的結果發生，客觀行為要件便可具備。而逃稅罪客觀上要求的構成要件較繁多，大多數能達到逃稅目的的手段均為逃稅罪的手段。如在帳簿、記帳憑證上的常見手段，在納稅申報上弄虛作假，在會計資料來源與處置會計資料上的造假等均是逃稅罪在客觀上的表現形式。  

(3)在客觀要件標準方面，本罪的認定標準為單一的數額標準即“致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款數額在一萬元以上”，而逃稅罪的標準則有兩個:“數額標準”和“受行政處罰次數標準”。前者指現行刑法采用了“比例加數額”的計算方法，即“逃稅數額占應納稅款的10%以上不滿30%并且偷稅數額在一萬元以上”。后者指只要行為人因逃稅受過稅務機關兩次行政處罰又逃稅的，則無論逃稅數額是否達到數額標準，均構成逃稅罪。

（三）對“行為人轉移或隱匿財產的行為致使稅務機關無法追繳其欠繳的稅款”的理解

所謂轉移財產，通常是從開戶銀行、其他金融機構中提走存款或轉移到其他戶頭，或者將商品產品、貨物或其他財產轉移到他處。所謂隱匿財產，是指將現金、貴重物品其他財產藏匿起來。如果不是將財產轉移或隱匿，而是欠稅人本人逃匿起來、則不構成本罪。此處必須明確，行為人實施的“逃避”行為要與“欠稅”行為存在著必然因果聯系。即“逃避”就是為了“欠稅”。納稅人實施轉移或隱匿財產的行為沒有時間的限制，既可以在過了納稅期限之后，也可以在此之前。其目的只有一個就是為了對付稅務機關的強制執行。實踐中有的行為人實施的“逃避”行為在法定的納稅期限屆滿以后，也就是具備了法律規定的“欠稅”條件以后，有的行為是先轉移資產，而后欠稅，這兩種情況都不影響本罪成立。如在納稅期內就能及時確認行為人轉移、隱匿財產，企圖逃避欠稅，如何處理呢？按照《稅收征管法》的規定，稅務部門可令行為人提供納稅擔保;如其拒絕，可對其采取稅收保全措施。另外，在實踐中有的納稅人為了逃避稅務機關追繳欠稅將財產贈與他人或假離婚分割財產應如何認定?筆者認為，首先，從目的來看，納稅人是否有逃避追繳欠稅的目的。如果納稅人所剩余的財產根本不足以繳納稅款，即與應繳納的稅款差額很大，便可以認定納稅人的目的是為了逃避追繳欠稅。其次，從客觀行為來看，納稅人是否在繼續維持自己的生產經營。如果納稅人繼續維持自己的生產經營，就不能認定為逃避追繳欠稅，反之，則可認定為逃避追繳欠稅。

“致使稅務機關無法追繳”是行為人的犯罪目的，也是本罪所要求的客觀結果。根據立法精神及逃避追繳欠稅罪的量的規定，稅務機關無法追繳欠繳稅款，是指稅務機關不能或不能全額追繳欠繳稅款，并非僅指稅務機關一點也沒有追繳到欠繳稅款的情形。稅收實踐中的欠稅是時常發生的，對于擁有納稅能力而故意欠稅者，根據《稅收征管法》第三十八條、第三十九條和第四十條[3]，稅務機關可采取稅收保全和稅收強制措施，但如果稅務機關在實施了上述措施，仍未能避免稅費無法征繳的結果，即構成了該罪的結果要件。所以逃避追繳欠稅罪是結果犯，只有造成“欠稅無法追繳”，的事實，才能成立該罪既遂，如果行為人僅是采取了逃避的行為，但其轉移或隱鍍的財產最終還是被稅務機關追回，彌補了稅款，則不構成本罪。

三、專業辯護的重要意義

根據對21件案例的統計，無辯護人的案件有7件，有辯護人的有14件，其中13件案件中僅僅是提出了常規性辯護，例如“坦白”、“自首”、“認罪態度較好”、“稅款已經補繳”等，只有一則案件，辯護人提出了專業的辯護意見。在該案例中，檢察機關認定被告人采取轉移、隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款4274274.35元，辯護人提出如下辯護觀點：1、所得稅252722.04元不存在欺騙和隱瞞的手段，不構成逃稅罪；2、未網簽備案的售房收入不應申報納稅；3、**公司采取返租形式售房，不合法的收入不納稅；4、對逃稅罪的追訴沒有經過行政處罰的前置程序，立案偵查程序違法，被告人不構成逃稅罪。5、**公司尚有一塊土地、其他企業欠款300萬元、政府將發的獎勵款可供追繳，不構成逃避追繳欠稅罪。法院最終認定為21552.31元，如果按照檢察機關的認定，被告人會面臨7年左右的有期徒刑和超過400萬罰金的結果，但最終判罰的結果為緩刑，罰金也僅有幾萬元，專業的辯護意見效果可見一斑！

【注釋】

【1】納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款數額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金;數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。

【2】實際上，在法院裁判文書網上，以‘逃避追繳欠稅罪’為關鍵詞，搜出案例為45篇，其中，無關案例4篇，減刑或者曾犯該罪的案例15篇，重復案例5篇。

【3】第三十八條　稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施：

(一)書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；

(二)扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。
　　納稅人在前款規定的限期內繳納稅款的，稅務機關必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
　　個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。
　　第三十九條　納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任。
　　第四十條　從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：

(一)書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；

(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
　　稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行。
　　個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的范圍之內。

（作者：楊功鵬）