企業合并是常見的企業重組方式。企業合并過程中，適用特殊性稅務處理是比較常見的稅務處理方式。適用特殊性稅務處理時，合并企業可彌補的虧損額如何確定，實操中一些企業存在疑惑。

　　真實案例

　　B企業為A企業的全資子公司，兩家企業的虧損可結轉年限均為5年。2021年9月，A企業吸收合并B企業，雙方符合特殊性稅務處理條件并選擇適用。已知B企業2016年待彌補虧損260.74萬元，2017年待彌補虧損370.43萬元，2018年待彌補虧損123.02萬元，2019年待彌補虧損84.59萬元，2020年待彌補虧損58.47萬元，2021年待彌補虧損28.5萬元，B企業凈資產公允價值4842.58萬元。截至2021年末，國家發行的最長期限國債利率為5.31%。

　　《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規定，企業合并適用特殊性稅務處理時，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。據此，可由合并企業A企業彌補的被合并企業B企業虧損的限額為4842.58×5.31%=257.14(萬元)。于是，有些納稅人認為，計算出來的限額257.14萬元，為合并企業A企業最高可彌補的虧損額。

　　正確處理

　　實際上，財稅〔2009〕59號文件還有一個配套文件，即《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)。其第二十六條規定，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，指按稅法規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。由此可見，財稅〔2009〕59號文件所說的限額，是年度限額，而非彌補總額。

　　根據企業所得稅特殊性稅務處理原理，以及稅法對虧損彌補結轉年限的規定，合并企業轉入虧損的可彌補年限，應由被合并企業平移至合并企業。以本案例來說，B企業2016年的虧損，可由A企業在2021年彌補，B企業2017年的虧損可由A企業在2022年前彌補，以此類推。

　　確定了彌補年限的結轉方式，結合年度限額的規定，被合并企業各年度尚未彌補的虧損額，就應該在限額范圍內，按孰小原則平移至合并企業，以此確認合并企業可結轉的虧損額。

　　回到本案例，被合并企業B企業2016年和2017年的待彌補虧損額分別為260.74萬元和370.43萬元，大于其可彌補虧損限額257.14萬元，因此，A企業只能分別確認257.14萬元;B企業2018年—2021年虧損額均小于年度限額，則可按實際虧損額全部轉入A企業進行彌補?？偟膩碚f，A企業可確認轉入的B企業虧損額為808.86萬元。詳見下表：

　　企業所得稅年度納稅申報表填報說明也可印證這一觀點。以可彌補年限5年的填表說明為例：第4列“合并、分立轉入的虧損額——可彌補年限5年”，填報企業符合企業重組特殊性稅務處理規定，因合并或分立本年度轉入的不超過5年虧損彌補年限規定的虧損額;合并、分立轉入的虧損額按虧損所屬年度填報，轉入的虧損額以負數表示。A企業在辦理2021年度企業所得稅匯算清繳時，應準確填報《企業所得稅彌補虧損明細表》(A106000)。具體來說，應依次在第4列“合并、分立轉入的虧損額——可彌補年限5年”的“前五年度”欄次填報-257.14萬元，“前四年度”欄次填報-257.14萬元，“前三年度”欄次填報-123.02萬元，“前二年度”欄次填報-84.59萬元，“前一年度”欄次填報-58.47萬元，“本年度”欄次填報-28.50萬元。

　　處理提醒

　　稅收是企業決策重要的考量因素。企業在進行重組時，只有準確理解稅收政策，并結合其他因素進行分析，才能選出最優方案，爭取最大利益。企業合并適用特殊性稅務處理時，合并企業可轉入的被合并企業待彌補虧損額，應分年度確定。各年度可轉入的虧損額，以計算得出的年度限額與被合并企業各年度待彌補虧損額進行比較，按兩者孰小原則確定。各年度可轉入虧損額確認后，再按原所屬年度，平移至合并企業。

　　(作者單位：湖南中匯稅務師事務所有限公司)