改革開放以來，我國經濟已成為經濟全球化的重要組成部分，我國稅制也逐漸融入世界稅制發展潮流。立足全球視野，研究我國稅制改革與發展有兩個維度：一是把握世界稅制改革的動態及趨勢，為完善我國現代稅收制度提供國際經驗;二是將我國稅制置于世界稅制發展大潮中，觀察我國稅制是否順應、推動、引領世界稅制發展，還有什么差距或不足。本文擬在這樣的全球視野下探討我國增值稅改革。

一、世界增值稅改革的動態及趨勢

本文對2016年以來世界增值稅改革的主要動態進行梳理，采取以點帶面、突出重點的方式，以發達國家為主，兼顧發展中國家。

(一)增值稅收入占比呈上升態勢

增值稅是OECD成員國僅次于社會保障繳款和個人所得稅的第三大稅收收入來源，也是2008年國際金融危機后各國增加財政收入、維持財政平衡的最重要工具。從多數國家的稅收收入結構看，近年趨向由消費與勞動力貢獻更多稅收份額，而增值稅是消費稅類的主體稅種。2016年OECD 35個成員國(不含美國)的增值稅收入占稅收總收入的平均比重為20.2%，其中，收入比重超過40%的國家有1個，超過30%不超過40%的國家有0個，超過20%不超過30%的國家有19個，不超過20%的國家有15個。2018年OECD 36個成員國(不含美國)的增值稅收入占稅收總收入的平均比重提高至20.4%，而社會保障稅收入、個人所得稅收入占稅收總收入的平均比重分別為25.7%、23.5%，增值稅是第三大收入來源(OECD，2020a)。其中，智利、新西蘭的增值稅收入比重分別高達40%、29.6%(OECD，2020b)。

根據國際貨幣基金組織(IMF)的數據，許多中低收入水平國家的增值稅收入占稅收總收入的比重已高于20%，超過個人所得稅及貿易稅收收入(Morrow等，2022)。增值稅已成為許多發展中國家的第一大收入來源，近年收入比重亦呈現一定的上升態勢。以我國為例，隨著營改增全面實施，增值稅的收入比重從2015年的24.9%提高至2016年的31.2%，2017—2019年均繼續增加，最高值為39.5%，只是2020年、2021年該比重略有下降，為36.8%。

(二)增值稅標準稅率趨向穩定

以OECD成員國為例，平均標準稅率呈現出2008年國際金融危機后明顯上升、2017年后趨于穩定的發展趨勢。若擴大時間區間看，這一趨勢更清晰。平均標準稅率從1975年的15.6%提高至2021年的19.3%，其中，2000年至2009年、2017年至2021年兩個期間內稅率保持相對穩定，稅率提高主要是在2009年至2017年期間。2008年國際金融危機后許多OECD成員國為增加財政收入明顯提高了增值稅標準稅率，標準稅率均值從2009年17.7%逐漸提高至2017年19.3%。增值稅可為政府籌集到穩定的稅收收入而不會直接影響企業的競爭力，對經濟增長的負面影響也小于直接稅，所以成為許多國家的主要增收來源。但提高稅率的趨勢止步于2017年，至2021年該稅率均值一直維持在19.3%。標準稅率趨向穩定有兩方面原因：一是多數國家的稅收收入形勢已大為好轉;二是標準稅率已處于較高水平，難有繼續提高的空間。當然，也有極少數國家提高標準稅率。值得注意的是，2020年新冠肺炎疫情(下文簡稱“疫情”)暴發以來，部分國家采取臨時下調增值稅稅率的措施以助企紓困。比如，德國、愛爾蘭臨時性地將增值稅標準稅率分別從19%、23%降至16%、21%。土耳其降低航空業以及餐飲、住宿業的稅率，奧地利降低餐飲、文化及出版業的稅率，保加利亞降低餐飲、圖書、嬰兒食品及尿布的稅率等(中國國際稅收研究會，2021)

(三)增值稅優惠措施追求公平、環保等目標

從理論上講增值稅應保持中性，但在實踐中卻難以徹底實現。因為很多國家會給增值稅附加部分調控經濟的職能，所以增值稅的低稅率及其他一些優惠政策一直存在。2016年以來不同國家對增值稅優惠措施基于不同的政策考慮差異明顯。一方面，縮減低稅率的適用范圍、減少優惠，旨在體現增值稅中性、擴大稅基、增加收入。另一方面，則是擴大低稅率的適用范圍：一是減輕低收入人群的稅收負擔，體現稅收公平，比如阿根廷將牛奶、雞肉等日常食品納入增值稅低稅率的適用范圍，希臘將電力納入超低稅率6%的適用范圍;二是糾正環境污染的負外部性，比如冰島、德國出臺增值稅減稅或免稅優惠政策，鼓勵使用低碳排放的交通工具;三是促進旅游、教育、文化等特定行業發展，比如匈牙利將低稅率適用擴大至住宿業，捷克、希臘將低稅率適用擴大至餐飲服務業，奧地利、德國、芬蘭等將低稅率適用擴大至電子出版物。但運用增值稅低稅率是否真能發揮幫助低收入人群、體現稅收公平及減少環境污染，存在爭議。此外，2020年以來各國為應對疫情以及為企業紓困的現實需要，出臺了許多增值稅減免措施，不過，這些減免措施具有階段性安排的特征。

(四)加快推行增值稅留抵退稅

放眼全球，加快推行增值稅留抵退稅已成為許多國家的共同選擇。根據OECD(2021)的調查研究，在參與問卷調查的66個國家中有包括加拿大、智利、芬蘭、印度尼西亞、沙特阿拉伯、瑞士等在內的18個OECD/G20成員、4個其他國家已采取措施加快增值稅留抵退稅進程。但具體條件可能因國家而異，有些對申請加快退稅的金額有上限要求，有些只限定部分類型的企業才能獲得加快退稅資格，有些限定具有良好稅務合規記錄的納稅人才能申請加快退稅(OECD，2021)。我國2018年在部分行業試行一次性留抵退稅;2019年4月1日起全面試行留抵退稅制度，但限于增量部分，2019年6月1日起加大先進制造業的退稅力度;2020年推出階段性應對疫情政策，疫情防控重點保障物資生產企業可以按月申請全額退還增值稅增量留抵稅額;2021年進一步擴大先進制造業留抵退稅范圍;2022年4月1日起實施更大規模留抵退稅，在增量留抵的同時增加存量留抵，聚焦小微企業和重點支持行業。

(五)嚴征管打擊增值稅欺詐

歐盟型增值稅制度的傳統缺陷加上經濟數字化給稅收征管帶來的巨大挑戰，導致部分OECD成員國稅收收入流失嚴重。相關國家高度關注國內、國際兩個層面的增值稅欺詐行為，實施更嚴厲的征管措施，提高稅收遵從度，防范增值稅流失。

一方面，國內層面主要通過運用先進科技與電子數據、改進征管機制、提高征管技術水平打擊增值稅欺詐。(1)使用國內反向征收機制(domestic reverse charge mechanism)、增值稅拆分繳納機制(VAT split payments)，幫助稅務機關進行更有效監控，從源頭上防范逃稅及騙取進項稅額抵扣。羅馬尼亞、波蘭等國廣泛使用。(2)強化納稅人的申報責任，要求企業使用標準稅務審計文件(Standard Audit Files for Tax，SAF-T)。波蘭從2020年起將增值稅申報表納入SAF-T文件中，整合后的SAF-T文件包含傳統增值稅申報表的所有數據，要求實時上傳給稅務部門。(3)增加實時增值稅發票登記或增值稅電子數據傳輸的規定。2020年意大利和西班牙提出根據電子發票信息預填增值稅申報表的要求。(4)引入交易網絡分析系統(TNA)。2019年5月歐盟引入TNA，使用計算機算法檢測增值稅轉移的可疑交易，使歐盟成員國能夠快速交換和聯合處理增值稅數據(OECD，2019)。

另一方面，國際層面打擊增值稅欺詐主要依賴國際稅收征管合作特別是情報交換的不斷加強。比如，歐盟委員會于2017年11月提議加強征管合作，采用歐盟反欺詐專家網絡系統(eurofisc)為其成員國之間增值稅反欺詐情報的交換、共享與執行合作提供了強大的技術支撐。歐盟與挪威于2018年1月簽訂關于增值稅合作的雙邊情報交換協定(OECD，2020b)。

(六)數字經濟下增值稅國際協調不斷增強

當增值稅在世界范圍內推廣時，國際貨物與服務貿易也隨經濟全球化的發展而快速擴張。各國增值稅規則的不協調引致跨境貿易中的雙重征稅或雙重不征稅。這些問題在數字經濟下日益凸顯。OECD自二十世紀九十年代開始致力于制定統一的跨境增值稅征稅規則。在2014年第二屆全球增值稅論壇上獲得通過、2015年發布、2017年更新的《國際增值稅/貨物勞務稅指南》(以下簡稱《國際增值稅指南》)為實現對跨境貿易特別是服務貿易與無形資產交易的有效征稅確定了全球標準：一是增值稅在跨境貿易中保持中性，二是實行目的地(消費地)征稅。根據該指南的精神及原則，外國人提供的B2C銷售中的勞務與無形資產征稅權應該給予消費者所在居住國，而這些勞務與無形資產的外國提供者應該在消費者所在居住國注冊并繳納增值稅?！秶H增值稅指南》同時建議簡化外國提供者的注冊與納稅規則，提高稅收遵從度。OECD/G20的多個成員國已根據該指南實施或頒布了對B2C服務和無形資產供應交易征收增值稅的規則，如智利、印度尼西亞、墨西哥等。在稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃背景下，OECD于2017年、2019年相繼發布《有效征收增值稅/貨物勞務稅的機制》《數字平臺在征收網上銷售增值稅中的作用》等報告，努力為跨境在線銷售數字產品提供統一的增值稅設計和運行標準，以應對數字經濟的挑戰。無疑，增值稅制度的有效國際協調有利于引領、支持各國推行增值稅制度改革。

另外，歐盟內的區域性增值稅協調亦取得重大進展。2016年4月歐盟委員會發布的《增值稅行動計劃：歐盟委員會對促進歐盟增值稅制現代化的建議》，5月被歐盟經濟和財政事務理事會采納。該計劃包括：實施簡明、現代的跨境電子商務增值稅制度;規范跨境交易增值稅制度;簡化協調小企業的增值稅制度，降低遵從成本;給予成員國更大的低稅率設置權;加強打擊增值稅欺詐的合作等。

綜上所述，世界增值稅改革的總體特征是標準稅率趨于穩定、稅收優惠重在公平環保、加快推行留抵退稅、嚴格稅收征管、增強國際協調等，增值稅的收入優勢繼續顯現。越來越多的國家在增值稅改革中通過簡稅制來降低征納成本、減少對經濟的扭曲，不斷趨向現代型增值稅。

二、世界增值稅改革的邏輯

(一)增值稅改革以促進經濟增長為導向

經濟決定稅收，促進經濟增長始終是世界稅制改革的主要驅動力。近年世界經濟總體保持復蘇態勢，但仍處于低迷增長中，各種嚴峻問題交織、風險挑戰不斷，出現經濟增長動力不足、消費需求不振、金融市場反復動蕩、國際貿易與投資持續低迷等現象。通過稅制改革促進經濟增長成為近年各國稅制改革的主旋律。增值稅的中性特點決定了它是促進經濟增長的友好型稅種。能有效籌集收入并促進經濟增長無疑是推動增值稅在世界范圍內普遍推廣并迅速發展的直接導因。

2020年之前增值稅改革促進經濟增長主要是通過穩定標準稅率、降低納稅遵從成本、減少對經濟的扭曲來實現的。而2020年席卷全球并持續至今的疫情，給各國經濟社會發展造成嚴重影響。為應對疫情，多國紛紛出臺增值稅減免措施，如臨時性降低稅率、擴大低稅率的適用范圍、加快留抵退稅、延遲納稅等，在為企業減負紓困、促進消費、助力經濟復蘇中發揮了重要作用。

(二)增值稅改革以優化自身制度為核心

觀察近年世界增值稅改革，一方面，是適應不斷變化的世界經濟形勢而作出的相機調整，這是改革的外在動力;另一方面，增值稅制度自身在實踐中不斷改進、優化的過程，這是改革的內在動力。OECD倡導“中性、效率、公平、簡便”的增值稅制度，引領世界增值稅發展，各國基于自身實際積極探索優化增值稅制度的有效路徑。比如，以傳統型增值稅模式為主的歐盟，針對經濟全球化、數字化發展下其增值稅制度的內在缺陷日益凸顯——稅收欺詐泛濫、稅收收入流失嚴重、不利于中小企業發展等問題層出不窮，2016年通過《增值稅行動計劃》，2017年啟動新一輪電子商務增值稅改革，2019年引入交易網絡分析系統監測增值稅數據等，在優化稅制的同時特別強化稅收征管。再如，我國于2016年順利完成營改增全面試點改革，基本建成現代增值稅制度，特別是在制度上解決了對金融業征收增值稅的國際性難題，獲得國際社會的廣泛關注與積極評價。還有，印度于2017年開征新的貨物與勞務稅(GST)，統一了各邦稅制，實現了“簡化稅制，擴大稅基，統一稅率，規范優惠”，降低了各邦過去稅收各異、各自為政而給納稅人帶來的稅收遵從成本。這次稅改成為印度自1947年獨立以來最大的稅制改革。從整體上看，越來越多國家的增值稅制度趨向簡單規范，降低遵從成本，中性不斷凸顯，漸近現代型增值稅。

(三)增值稅改革服務于國家財力保障的需要

維持一定規模的稅收收入和宏觀稅負水平，是世界各國稅制改革的基本遵循(黃立新，2019)。從世界范圍看，增值稅已成為大多數國家的重要收入來源，因而增值稅能在國家治理中更好地發揮基礎性、支柱性、保障性作用。近年世界公司所得稅改革呈持續減稅態勢，增值稅稅基寬而流動性弱，成為許多國家增加稅收收入的首選。增加增值稅收入的途徑大致如下：一是提高標準稅率或縮小低稅率的適用范圍;二是減少稅收優惠、擴大稅基;三是嚴格征管，對付稅收欺詐;四是加強對跨境線上銷售的有效征稅。然而2020年以來全球經濟增長持續乏力又疊加疫情沖擊的嚴峻挑戰，許多國家又相機采取增值稅減稅措施，包括稅率臨時下調、免稅或延遲納稅，為企業減負紓困，助力提振市場信心。這些應對疫情的階段性、臨時性政策調整，也是經濟下行壓力下增值稅服務于國家治理的需要。

(四)增值稅改革推動數字經濟下的全球稅收治理

自2013年OECD發起BEPS行動計劃以來，應對數字經濟挑戰、反跨國企業避稅、重建公平公正稅收秩序的全球稅收治理迅速發展，并成為全球經濟治理的重要內容。2017年《國際增值稅指南》更新并廣泛應用，顯示增值稅的國際協調在不斷加強，成為全球稅收治理的重要組成部分。2019年OECD第五屆全球增值稅論壇聚焦于“數字化對增值稅制度的挑戰與機遇”“有效應對增值稅的騙稅與逃稅”兩個主題。OECD專題報告《數字平臺在在線銷售征收增值稅中的作用》(The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales)提出電子商務增值稅的新措施，通過發揮數字平臺的作用促進稅務機關與在線市場加強數據共享和合作。2021年OECD發布報告，提出數字平臺可以在共享和零工經濟中應用增值稅政策發揮重要作用，提供一系列增值稅解決方案，以確?？焖侔l展的共享和零工經濟與傳統企業之間的公平競爭環境?？梢哉f，數字經濟的快速發展催生了關于增值稅國際協調的各種新研究、新舉措，并助推全球稅收治理的新發展。

三、對優化我國增值稅的思考

增值稅作為第一大稅種在我國稅制中發揮著舉足輕重的作用。2016年我國全面完成營改增，相繼進行調整稅率、統一小規模納稅人標準、擴大留抵退稅范圍等改革，增值稅制度總體上已趨向科學化、現代化與國際化(羅秦等，2021)。進一步深化我國增值稅改革的目標很清晰，即建成現代型增值稅制度并完成立法。但2022年復雜國際環境及疫情持續影響下的國內經濟下行壓力增大，數字經濟下的全球稅收治理變革亦對增值稅改革提出了新挑戰。因此，優化我國增值稅宜兼顧內在發展邏輯與外部經濟形勢，同時服務于國家治理、全球稅收治理大局。本文基于全球視野提出以下幾點思考。

(一)穩定增值稅的收入比重

從前文所述的國際經驗看，增值稅已是許多國家排列前三的稅收收入來源。新時代新征程、構建“雙循環”新發展格局下，我國增值稅改革不僅要助力經濟社會發展，還要在國家治理中進一步發揮稅收的基礎性、支柱性、保障性作用，而確保充足的增值稅收入是實現國家治理的重要基礎。在當前經濟形勢下，確保增值稅收入與實施階段性減稅可以并行?？山梃b國際經驗，廣泛運用科技治稅、數據治稅，進一步提高增值稅收入率(VAT Revenue Ratio，VRR)。

建議就增值稅的實際收入與應收收入之間的差異開展深度稅收經濟分析，提交高質量研究報告服務于各級黨政決策，更好服務國家治理現代化。

(二)將三檔稅率簡并至兩檔

從增值稅內在發展邏輯看，理想的增值稅一要符合稅收中性，二要具有稅制競爭力。對經濟增長友好的增值稅是具有競爭力的，能在促進經濟可持續增長的同時為政府籌集到充足稅收收入(Bunn等，2021)。簡化稅率是實現增值稅中性的重要保障，亦是目前大多數開征增值稅國家的選擇?！笆奈濉睍r期我國增值稅改革的目標是完善現代增值稅制度，包括繼續簡并稅率。建議結合當前的階段性減稅，將現行三檔稅率(13%，9%，6%)減至兩檔稅率(標準稅率加低稅率)?？紤]到世界上約70%的國家標準稅率在10%～20%之間，增值稅又是我國第一大稅種，標準稅率宜不低于10%。

(三)以助企發展為導向優化增值稅優惠措施

2022年以來受新一輪疫情、國際局勢變化的超預期影響，我國經濟正面臨極其嚴峻的挑戰，保民生、穩增長、促消費是當務之急。在這樣的外部硬約束條件下，當前增值稅改革的重點無疑是通過加大減免優惠幫助企業特別是小微企業紓困、支持重點行業發展。這也符合前文所述的世界增值稅發展規律。建議在簡稅制的框架下優化增值稅各類優惠措施設計，維持政策相對穩定性，增強稅收確定性，更好助力企業應對其他不確定性，實現可持續發展。

(四)將留抵退稅適時轉為制度規定

加快留抵退稅、優化增值稅制度是近年不少國家的改革舉措。建議我國以2022年實施更大規模留抵退稅政策為契機，將留抵退稅的政策安排漸進地轉為增值稅的制度規定，增加企業現金流，進一步發揮增值稅促進企業投資、提高競爭力的制度優勢。但大規模留抵退稅會給國家財政收入帶來不小壓力，所以需要在統籌兼顧的前提下逐步探索、適時推進。

(五)積極參與增值稅國際治理

數字經濟下的全球稅收治理正在面臨重大變革，不僅是所得稅征稅規則的重塑，如何完善跨境貿易中的增值稅規則也日益重要。我國應積極參與增值稅國際治理，在增值稅的國際協調合作中增加話語權，以此推動增值稅制度及征管進一步優化。長遠看，應著眼于服務高水平對外開放，促進跨境服務貿易發展;當下看，應著眼于穩外貿，完善出口貨物勞務的出口退(免)稅政策，優化跨境應稅行為適用的零稅率及免稅政策，提升出口退(免)稅便利化水平，等等。此外，順應國際趨勢，積極探索如何對數字經濟下跨境在線交易的增值稅實現有效征收，也是我國參與增值稅國際治理的題中之義。