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        捐贈的稅收屬性

        信息來源:稅屋網  文章編輯:zm  發布時間:2022-07-04 17:16:25  

          一、捐贈的本意

          捐贈是出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他沖動而做出的無私慷慨行為,贈與是贈與人向受贈人的無償的單向價值轉移,而不是出于追求利潤的動機。

          1.百度百科:捐贈,動詞,拼音juān zèng,捐獻、贈送。指沒有索求地把有價值的東西給予別人。

          2.財企[2003]95號規定:對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人,用于生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為。

          3.《中華人民共和國公益事業捐贈法》:捐贈應當是自愿和無償的,禁止強行攤派或者變相攤派。不得以捐贈為名從事營利活動。捐贈財產的使用應當尊重捐贈人的意愿,符合公益目的,不得將捐贈財產挪作他用。捐贈應當遵守法律、法規,不得違背社會公德,不得損害公共利益和其他公民的合法權益。

          二、捐贈的增值稅處理

          捐贈(指非貨幣資產)屬于復合交易,在稅收處理上要分拆為兩項經濟交易事項,一是先銷售,二是再捐贈。

          (一)相關政策規定

          財稅〔2016〕36號附件1第十條:銷售服務、無形資產或者不動產,是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。

          財稅〔2016〕36號附件1第十一條:有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

          財稅〔2016〕36號附件1第十四條:下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:

          1.單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

          2.單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

          3.財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

          以上規定解讀可知,非貨物類、原營改增項目的無償提供銷售服務、無償轉讓無形資產或者不動產視同有償服務征稅,但不包括用于公益事業或者以社會公眾為對象的情形,也就是說以上的愛心捐贈不屬于增值稅的征收范圍。

          無償贈送貨物與無償提供服務及無償轉讓無形資產或者不動產(非貨物類),現階段在視同有償征稅的規定有所不同。

          根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人,視同銷售貨物。這個貨物類無償贈送視同銷售貨物征稅的規定,并沒有用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外情形。

          貨物無償贈送視同銷售征稅的這個反避稅條款,是防止利用“贈送形式”來規避“銷售實質”所應履行的納稅義務,顯然不適用于愛心捐贈的情形。

          天使物流公司無償運輸用于疫情防控的隔離服,因用于公益事業無償服務不視同有償服務征稅,但問題是運輸的隔離服是愛康公司用于公益事業無償捐贈的,卻要視同有償征稅,同樣是愛心捐贈,稅收待遇卻不相同,實在是令人費解。

          究其原因,我們還要從我國增值稅的立法級次的視角觀察分析,《增值稅暫行條例》是法規,是貨物類的征稅規范?!对鲋刀悓嵤┘殑t》屬于部門規章,又規定了貨物的無償贈送視同銷售征稅,都沒有“用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外”的規定,如在稅收規范性文件中補充規定不征稅的條款,顯然與上位法抵觸。

          后出臺的財稅〔2016〕36號文件是營改增范圍的征稅規定(非貨物類),“但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外”的規定,不屬于《增值稅暫行條例》和《增值稅實施細則》規定中的“貨物”,也就不存在與上位法抵觸的問題。

          需要說明的是,《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》第十一條第(二)項規定,“單位和個體工商戶無償贈送貨物用于公益事業,不視同應稅交易?!边@樣就與財稅【2016】36號文附件1第十四條規定的情形契合,在稅收待遇上就相同了。

          期待增值稅立法早日出臺,明確愛心捐贈不屬于增值稅的征收范圍。

          (二)不征稅項目對應的進項稅額無需轉出

          不視同銷售服務的情形,不屬于增值稅的征稅項目,這與免稅有著本質的不同,自然稅收待遇也就不同。免稅會造成增值稅抵扣鏈條的中斷,其對應的進項稅額應做轉出處理。而不屬于增值稅的征稅項目,原本就不在抵扣鏈條之內。但問題是納稅人先前是為了有償服務抵扣了相應的進項稅額,后期因獻愛心又提供無償服務用于公益事業,原抵扣的相應的進項稅額該如何處理呢?

          對這個有爭議的話題,筆者的觀點傾向于不屬于增值稅的征稅項目,其對應的進項稅額無需轉出。

          天使物流公司無償運輸疫情防控重點保障物資(不征稅),其耗用外購的汽柴油10萬元,已抵扣進項稅額1.3萬元。我們先還原一下增值稅的抵扣鏈條:油田→煉化廠→加油站,在鏈條的三次傳導中,整體繳納的增值稅為1.3萬元。當鏈條再次傳導到天使物流公司時,突然間進入了沒有增值稅的新天地,這時就要把增值稅的這件“外套”脫掉,就是把所有的銷項稅額和進項稅額的痕跡刪除,那就要把已繳納的1.3萬元退還給各自企業,同時天使物流公司1.3萬元做進項稅額轉出處理(補稅)。

          顯而易見,實務中不可能按上述那樣操作,完美的解決辦法就是已納稅不退,進項稅不轉,并在以后計提的銷項稅額中抵扣,實現稅收不變,中性原則凸顯,可能這就是增值稅稅制的妙處所在吧。

          三、捐贈的企業所得稅處理

          所得稅的稅制設計有一種對稱的美,比如供貨方銷售100萬元的貨物確認了收入,購貨方就確認100萬元的存貨作為計稅基礎;債務重組中,債務方確認重組利得確認100萬元,債權方就確認重組損失100萬元。簡而言之,交易所得一經確認,等對價的計稅基礎也就隨之確認。

          (一)相關政策規定

          1.《企業所得稅法實施條例》第二十五條,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

          《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》(所得稅立法起草小組編寫,中國財政經濟出版社2007-12出版)第二十五條釋義:企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途中,有些情況可能是出于生產經營的需要,但有些情況是企業意圖規避法律規定,逃避納稅義務。為了保證國家的稅收收入,本條規定上述行為應當按公允價值確定其收入,計算應納稅額。

          2.《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條,企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入。1)用于市場推廣或銷售;2)用于交際應酬;3)用于職工獎勵或福利;4)用于股息分配;5)用于對外捐贈;6)其他改變資產所有權屬的用途。

          3.《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2008]160號)第九條,公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構1)接受捐贈的貨幣性資產,應當按照實際收到的金額計算;2)接受捐贈的非貨幣性資產,應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構捐贈時,應當提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明,如果不能提供上述證明,公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構不得向其開具公益性捐贈票據。

          4.《財政部 國家稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2009]124號)第八條,公益性群眾團體接受捐贈的資產價值,按以下原則確認:1)接受捐贈的貨幣性資產,應當按照實際收到的金額計算;2)接受捐贈的非貨幣性資產,應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性群眾團體捐贈時,應當提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明,如果不能提供上述證明,公益性群眾團體不得向其開具公益性捐贈票據或者《非稅收入一般繳款書》收據聯。

          5.《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號)第二條,企業移送資產所得稅處理問題:企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規定情形的,除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

          (二)捐贈沒有所得

          從經濟實質上講,所得必來源于財富的增加(增益),所得多則多納、少則少納,無所得則不納,由此體現基本的量能課稅原則,這是所得稅正當性的基礎。

          從會計核算上說,捐贈不是企業日常的經營活動,并無經濟利益的流入,只有“營業外支出”,不符合收入的確認條件。

          從法理上談,界定所得需同時符合三個要件,一是要有增益,二是已經實現,三是有權支配,這是分析應稅所得具體規則的邏輯起點。

          綜上所述,無論從哪個方面來講嗎,捐贈都沒有所得?!耙曂N售”征稅,其立法本意是為了防止侵蝕稅基,不允許利用“贈送形式”來規避“銷售實質”所應履行的納稅義務,而不是對市場主體的經濟交易進行扭曲。

          顯然,我們更應關注的是捐贈視同銷售保證稅基不被侵蝕的所得稅規定,與鼓勵愛心捐贈不應征稅的沖突中是如何巧妙進行協調的(好像也是繁瑣的,但為了鼓勵愛心也是值得的),即“外科”先視同銷售確認收入,“內科”再對等稅前扣除,同時,對愛心捐贈進行規范、對愛心進行甄別及對超過自身能力的“愛心泛濫”進行限制。

          (三)捐贈的稅前扣除

          對相關的法律、法規、規章及規范性文件歸集整理,筆者總結如下:

          1.間接捐贈必須通過依法取得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體或者縣以上人民政府及其部門。

          2.合法捐贈必須是用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業。

          3.實際發生只有當期實際發生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。

          4.比例扣除最高扣除比例不超過年度利潤的12%。

          5.憑“票”扣除捐贈方在向公益性社會團體或者縣以上人民政府及其部門捐贈時,應當提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明,公益性社會團體或者縣以上人民政府及其部門才能向其開具公益性捐贈票據或者《非稅收入一般繳款書》收據聯,捐贈方據此稅前扣除。

          (四)所得稅納稅調整額的計算

          因會計處理與稅收規定的差異,企業所得稅要進行納稅調整,納稅調整額的計算是個難點問題。

          實務中納稅調整額的計算關鍵要把握兩點,一是明白交易分拆,二是懂得會計和稅法語言的轉換。分拆就是將捐贈分拆為兩項經濟交易事項,一是先銷售,二是再捐贈,既按公允價值確認貨物的銷售收入,再按該公允價值確認計稅基礎稅前扣除;轉換就是將賬務處理的會計語言,轉換為所得稅納稅調整的稅法語言。

          舉例說明:今年4月份愛康公司將自產的呼吸機公益捐贈,取得政府部門開具的《非稅收入一般繳款書》收據聯。該批呼吸機的賬面成本為80萬元,市場公允價值為100萬元(不含稅),所得稅稅前全額扣除。賬務處理如下:

          借:營業外支出—捐贈支出  93

          貸:庫存商品  80

          貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)  13

          上述會計處理在稅法語言環境下可以這樣模擬記賬:

          借:經濟利益  100

          貸:計稅基礎  100

          貸:應稅所得  0

          通過與會計核算的比較很容易計算得出,調增視同銷售收入(經濟利益)100萬元,調增計稅基礎(100-93)7萬元,應稅所得為零。

          四、關鍵的稅法腦立方說

          捐贈沒有所得,更不能將愛心用來征稅。從法律的角度講,“稅收是文明的對價”,那么對于愛心捐贈,好像也可以這樣講,不征稅是愛心的對價。

          綜上可知,稅法對愛心捐贈給予了非常大的政策支持(限于篇幅,個人所得稅部分略過)。特殊時期、特別情形下,還會出臺階段性的支持捐贈的稅收優惠政策,如財政部 稅務總局公告2020年第9號文件執行期間,就曾規定企業和個人直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品,允許在計算應納稅所得額時全額扣除。單位和個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關,或者直接向承擔疫情防治任務的醫院,無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的,免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加,體現出稅法的人文關懷及對愛心的鼓勵。

          凡是以應稅交易為前置條件的所謂贈送,如買一贈一,積分換購等,都是以追求利潤為動機的營銷手段,交易實質是商品價格折扣的變異表現形式,與愛心捐贈無關,也是對捐贈(贈送)二字本意的不敬。




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        賴紹松律師先后畢業于北京大學、清華大學,獲法學學士、法學碩士、管理學碩士學位,系中共黨員,現為北京市盈科律師事務所高級合伙人、資深律師,近30年辦案經驗,精通稅法、房地產法、物權法、知識產權法、公司法及證券法等法律制度,諳熟訴訟程序及訴訟技巧,富有豐富的實戰經驗……[詳細簡介]
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