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         中國稅務律師網 > 稅務行政糾紛 > 稅款征收

        權益性投資合伙企業核定改查賬,能否追溯調整以前年度?

        信息來源:稅屋網  文章編輯:zm  發布時間:2022-07-11 15:25:20  

        編者按:過去,部分地方由于核定征收政策形成了一些“稅收洼地”,部分企業利用核定征收制度達到降低稅負的目的。2021年以來隨著清理稅收洼地、打擊逃避稅的監管力度加強,尤其是權益性投資的個人獨資、合伙企業一律改為查賬征收,利用稅收核定的做法已經行不通了。近日,某地的稅務稽查機關在官網上公布了三則《稅務處理決定書》,認定三納稅人在2017年利用核定征收制度,降低了股權轉讓所得的企業所得稅,要求重新按照查賬征收補繳企業所得稅,引發關注。稅務機關能否改變企業以前年度的核定征收?企業利用核定征收降低稅負的行為定性又是什么?本文將逐一研究。

          一、基本案情:轉讓股權適用核定征收納稅,五年后被要求改查賬

          近日,某地稅務局第一稽查局在其官方網站上通過公告送達的方式送達了三份《稅務處理決定書》,送達的對象雖然是三家不同的有限責任公司,但其違法事實高度一致。根據《稅務處理決定書》認定的事實,本案是三家公司從陜西品格XXXX企業管理服務有限公司(以下簡稱“陜西品格”)處分別取得了股權,然后轉讓給位于上海的一家投資平臺中X品格(上海)企業管理中心(有限合伙)(以下簡稱“中X品格”)。在三家公司轉讓股權給中X品格,取得股權轉讓所得(股權轉讓所得入賬)的當年度,三家公司均申報了核定征收,降低了其稅收負擔。相關《稅務處理決定書》的具體內容如下:

          (一)三家公司股權轉讓適用核定征收繳納企業所得稅

          2016年11月21日,西安水X娛樂發展有限公司收購了陜西品格18%的股權,陜西凱XX教育科技有限公司收購了陜西品格30%的股權,陜西金XX餐飲管理有限公司收購了陜西品格17%的股權,上述三次股權轉讓于2016年11月24日辦理了股權變更登記。

          2016年11月28日,西安水X娛樂發展有限公司、陜西凱XX教育科技有限公司、陜西金XX餐飲管理有限公司分別與磐信(上海)投資中心(有限合伙)(以下簡稱“磐信投資”)簽訂了股權轉讓協議,分別將其所持有的陜西品格的18%、30%、17%的股權轉讓給磐信投資。

          其中,西安水X娛樂發展有限公司收取了定金23,562,000.00元,陜西金XX餐飲管理有限公司收取了定金24,948,000.00元,但未按照財務制度規定及時入賬,于2017年12月31日補記入賬。

          2017年,西安水X娛樂發展有限公司、陜西凱XX教育科技有限公司、陜西金XX餐飲管理有限公司分別向主管稅務機關申請將企業所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收并取得了批準,按定率征收方式征收企業所得稅,申請期間沒有報備審核陜西品格股權轉讓事項。

          2017年1月,磐信投資的子公司中育品格(上海)企業管理中心(有限合伙)(以下簡稱“中育品格”)成立。

          2017年11月29日,西安水X娛樂發展有限公司、陜西凱XX教育科技有限公司、陜西金XX餐飲管理有限公司與中育品格簽訂股權轉讓協議,繼續執行與磐信投資的轉讓協議。

          2017年12月4日,西安水X娛樂發展有限公司、陜西凱XX教育科技有限公司、陜西金XX餐飲管理有限公司辦理了股權變更登記,將股權轉讓給了中育品格。西安水X娛樂發展有限公司共計取得股權轉讓金100,138,500.00元;陜西凱XX教育科技有限公司共計收取股權轉讓金179,392,500.00元;陜西金XX餐飲管理有限公司共計取得股權轉讓金106,029,000.00元,余額18,711,000.00元至今未收到。

          通過對上述事實的整理,本文認為,本案實質是陜西品格的股東希望將股權轉讓給位于上海的持股平臺中育品格,為了降低稅負利用了三家企業的核定征收。值得注意的是,三家企業均設立于有招商引資政策優惠的園區或開發區,其申請核定征收更為便利。

          (二)股權轉讓五年后,稅務機關要求改為查賬征收

          稅務機關認為,三家企業采用核定征收的行為是為了降低稅負,其申請核定征收時未提供真實的經營信息和相關的涉稅資料,且賬務完整,收入、成本可以準確核算,不符合核定征收的條件,據此要求三家企業2017年度重新按照查賬征收方式繳納企業所得稅,補繳稅款。其中,西安水X娛樂發展有限公司應當補繳企業所得稅27,348,686.84元、陜西凱XX教育科技有限公司應當補繳企業所得稅46,789,982.61元、陜西金XX餐飲管理有限公司應當補繳企業所得稅25,909,077.78元。

          在滯納金方面,稅務機關根據《稅收征收管理法》第五十二條第一款“因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金”的規定,對上述應補繳的企業所得稅依法追繳入庫,但未加征滯納金。

          在行政處罰方面,由于在公告送達的文書中不含稅務行政處罰,尚不清楚本案是否下達了行政處罰,但考慮到稅務機關未加征滯納金,可能尚未作出行政處罰,除非納稅人遲延補繳稅款。

          (三)小結

          通過對基本案情和對稅務稽查機關的認定的梳理,本文認為存在兩個問題值得探討:

          第一個問題在于利用核定征收制度降低稅負的行為應當如何定性。一般而言,企業選擇是否申請核定征收是企業依法安排自己納稅方式的權利,主管稅務機關也要對企業的申請進行實質審查。由于核定征收本身是對企業所得的一種法律擬制,因此核定征收的結果和經濟實質不一致屬于正常情況,不應作納稅調整。如果企業不符合核定征收的條件但通過了稅務機關的審批,那么不惟企業有責任,稅務機關也有相應的責任。在這個問題上,可以引申出幾個小問題:企業故意利用核定征收降低稅負,屬于偷稅(逃稅)還是避稅?因稅務機關的責任導致不應適用核定征收的企業適用了核定征收,能否適用《稅收征收管理法》第五十二條第一款的三年的追征期限?

          第二個問題在于核定征收和查賬征收都是稅收征收的方式,核定征收改查賬征收是對本年度或未來年度的稅收征收管理方式的調整與選擇,但能否對過去已經按照核定征收方式申報、繳納了稅款的行為追溯性地予以調整,不無疑問。將過去已經發生的稅收核定征收,追溯性地調整為查賬征收,在目前的稅收法律、法規上似乎于法無據。

          二、不符合核定征收條件但適用核定征收政策的法律責任

          (一)企業不符合核定征收條件但適用核定征收政策的法律性質

          一直以來,對企業利用核定征收降低稅負的行為,稅務機關多次出臺文件要求加強監管,但相關規定稍顯模糊。國家稅務總局《企業所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發〔2008〕30號)第五條規定:“加強對核定征收方式納稅人的檢查工作。對實行核定征收企業所得稅方式的納稅人,要加大檢查力度,將匯算清繳的審核檢查和日常征管檢查結合起來,合理確定年度稽查面,防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負?!钡磳{稅人故意利用核定征收方式降低稅負的行為及其稅務處理作出明確規定。

          在地方上,陜西省稅務局《企業所得稅核定征收管理辦法(試行)》(國家稅務總局陜西省公告2019年8號)第十一條規定:“稅務機關在核定應納所得稅額和應稅所得率過程中,對納稅人提供經營信息和相關涉稅資料不真實,造成核定征收應納稅額偏低的,或者采取核定應稅所得率征收的,在納稅申報中隱瞞收入或實際發生的成本費用等,應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定處理?!敝皇且蟀凑铡抖愂照魇展芾矸ā芳捌鋵嵤┘殑t處理,未作明確要求。經過本文初步檢索,其他省市也未作具體規定。如廣東省《廣東省國家稅務局關于加強企業所得稅核定征收有關問題的通知》(粵國稅函〔2010〕297號)僅要求“加大檢查力度,防止納稅人有意通過核定征收方式降低企業所得稅稅負?!?/span>

          因此,對于企業故意利用稅收核定行為降低稅負的行為,應當根據《企業所得稅法》及其實施條例、《稅收征收管理法》及其實施細則的相關規定按照個案中納稅人的行為,判斷是否構成偷稅(逃稅)或避稅。

          1、本案不屬于偷稅案件

          根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定,所謂偷稅指的是納稅人采用各種手段進行虛假納稅申報,或者經稅務機關通知申報而拒不申報的。在本案中,三納稅人在取得核定征收的批準之后,按照“定率征收”的方式計征企業所得稅。按照《稅務處理決定書》認定的事實來看,三納稅人均如實申報了企業所得的數額,只是因為主管稅務機關核定的納稅人的應稅所得率較低,導致納稅人的稅負比較查賬征收而言降低,在納稅申報的環節上既沒有虛假申報,也沒有經稅務機關通知申報而拒不申報的情形。

          至于稅務機關認定納稅人在申請查賬征收改核定征收時,“未提供真實的經營信息和相關的涉稅資料”,導致稅務機關作出了錯誤的認定,批準了納稅人改為核定征收的申請。本文認為,《稅收征收管理法》第六十三條規定的納稅申報的范圍,僅指納稅人在發生納稅義務之后依法向稅務機關報送相關的納稅申報材料,例如報表、憑證、合同等。顯然,納稅人申請改變征收方式并不屬于納稅申報,因此納稅人不構成偷稅。

          2、本案不屬于特別納稅調整的避稅行為

          根據《企業所得稅法》第四十七條的規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整?!彼^合理商業目的,按照《企業所得稅法實施條例》第一百二十條的規定,指的是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?!?/span>

          避稅行為的特征是企業的通過一系列形式合法但不具有經濟實質的商業安排,利用了稅法的漏洞,減輕了自己的稅負。那么,在本案中納稅人的行為是否構成一項避稅行為呢?

          本文通過仔細研究案情,認為本案并不屬于避稅案件。這是因為本案的交易安排并非完全形式合法。即:三納稅人因賬務完整,收入、成本可以準確核算,不符合核定征收的條件,最終卻取得了核定征收的資格,是由于三納稅人“未提供真實的經營信息和相關的涉稅資料”,致使主管稅務機關作出了錯誤的認定。因此,在這個環節上,納稅人和主管稅務機關存在過錯。

          3、本案應屬于因稅務機關的責任致使少繳納稅款的情形

          通過上述分析,本文認為三納稅人在申請核定征收時,可能存在對稅法理解的不當,導致其誤用了核定征收。但是其主管稅務機關未作實質審查,也具有過錯?!抖愂照魇展芾矸ā返谖迨l規定,因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。

          因此,本案中的稅務機關就是依據第五十二條的規定追繳企業所得稅,且并未加征滯納金。不過,依據第五十二條,稅務機關面臨為期只有三年的稅款追征期限,如果逾期則不應當再追征相應的欠繳稅款。

          (二)稅務機關推翻納稅人以前年度的核定征收違背信賴保護原則

          目前在我國稅收法律法規上,并沒有相應的規定可以支撐稅務機關直接將納稅人以前年度的核定征收改為查賬征收。稅務機關要求重新核算納稅人的應納稅額并要求補繳稅款,應當是基于納稅人存在漏稅、偷稅、避稅等行為的情形下,依法作出納稅調整。

          同時,在理論上核定征收形成的應納稅額本身不應和查賬征收形成的應納稅額一致。核定征收是基于稅收征管的效率考慮,對納稅人當期應納稅額或者應稅所得率作出的推定,系法律擬制。因此,稅務機關不能僅憑納稅人的核定征收的應納稅額少,就要求其補繳稅款。

          在本案中,問題主要在于當年納稅人的主管稅務機關錯誤地批準了納稅人的申請。因此,本文認為,本案的關鍵在于納稅人主管稅務機關或者其上級稅務機關,應當對2017年認定并批準三納稅人將查賬征收改為核定征收的行政行為作出審查,認定2017年許可三納稅人核定征收的行政行為違法予以撤銷,基于此,才有可能存在要求三納稅人重新核酸其2017年度的企業所得稅應納稅額的問題。但在本案中,稅務機關并未撤銷2017年的行政許可。

          基于行政行為的公定力,行政行為在被宣告無效或撤銷前持續具有效力,非經法定程序不得否認行政行為的效力。此外,納稅人對于稅務機關的行政許可行為享有信賴利益。依據信賴利益保護原則,當行政相對人對行政機關作出的行政行為已產生信賴利益,并且這種信賴利益因其具有正當性而得到保護時,行政機關不得撤銷這種信賴利益,而如果撤銷就必須補償其信賴利益損失。

          三、利用核定征收降低稅負的涉稅風險及其對策

          (一)利用核定征收降低稅負的涉稅風險

          自2021年3月中共中央辦公廳、國務院辦公廳公布印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》,要求對利用“稅收洼地”和關聯交易等逃避稅行為,加強預防性制度建設,加大依法防控和監督檢查力度以來,各地開始逐步清理相應的“稅收洼地”,要求采用核定征收的企業轉變為查賬征收。因此,核定征收的范圍在日漸收緊,對核定征收企業的監管也在日漸加強。

          利用核定征收降低企業稅負,可能存在如下風險:

          1、轉換收入性質構成偷稅。主要體現在高凈值人群、網絡文娛行業上,利用稅收洼地的相關政策,設立多家個人獨資企業或合伙企業,虛構業務,把個人的工資薪金所得或勞務報酬所得等之類的應納稅收入,轉換為個人獨資企業或合伙企業的經營所得,通過對個人獨資企業和合伙企業的核定征收,使最終的稅負顯著下降。目前,個人獨資企業、合伙企業進行權益性投資一律改為查賬征收,體現了稅務機關對個人獨資企業、合伙企業的監管力度。

          2、虛假申報、拒不申報的偷稅風險。核定征收的企業也需要進行納稅申報。如果企業為了取得或者保有核定征收的資格,隱匿收入、設置“兩套賬”,甚至故意毀壞賬簿、記賬憑證等,則可能構成偷稅乃至于逃稅犯罪。

          3、核定征收與虛開風險。由于核定征收的企業的賬簿不完全,無需嚴格將其票據入賬,出現了一些位于稅收洼地的個人獨資企業、有限責任企業為下游企業虛開發票,由于其核定應納稅額或者應稅所得率,所得稅稅負較低。

          (二)企業應加強涉稅合規與稽查應對

          在目前我國稅收監管日漸加強的大趨勢下,取消核定征收、加強查賬征收是改革的趨勢之一。利用核定征收降低企業的稅負具有極高的涉稅風險。本文認為,企業應當做好內部管理與合規工作,建立良好的賬簿、妥善保管票據、進行真實的納稅申報,才能避免陷入到偷稅、虛開等違法犯罪的風險之中。如在涉稅問題上存在疑惑,主動和稅務機關、專業人士溝通并尋求其建議。

          如果企業面臨稅務機關的檢查、稽查,應當積極應對保持溝通,先積極補繳稅款、滯納金、罰款等,運用“首罰不刑”規定,然后通過復議和訴訟尋求司法救濟,避免涉稅風險的擴大。



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        賴紹松 資深大律師
        賴紹松律師先后畢業于北京大學、清華大學,獲法學學士、法學碩士、管理學碩士學位,系中共黨員,現為北京市盈科律師事務所高級合伙人、資深律師,近30年辦案經驗,精通稅法、房地產法、物權法、知識產權法、公司法及證券法等法律制度,諳熟訴訟程序及訴訟技巧,富有豐富的實戰經驗……[詳細簡介]
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