一、《稅收征收管理法》未對不進行納稅申報行為如何適用追征期作出規定

　　根據《稅收征收管理法實施細則》第八十條至八十二條對《稅收征收管理法》第五十二條的解釋，《稅收征收管理法》僅對三種情況稅款追征期進行了明確，即：1、稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法，適用三年的稅款追征期;2、納稅人、扣繳義務人非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤，適用三年或五年的稅款追征期;3、納稅人偷稅、抗稅、騙稅的，適用無限稅款追征期。

　　筆者認為，對不進行納稅申報的行為，如何適用追征期，《稅收征收管理法》未有明確規定。

　　二、國稅函[2009]326號明確不進行納稅申報適用最長五年稅款追征期規定

　　《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函[2009]326號)規定，稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

　　注意：國稅函[2009]326號是應新疆維吾爾自治區地方稅務局《關于明確未申報稅款追繳期限的請示》(新地稅發〔2009〕156號)作出。

　　筆者認為，從該批復可以看出：1、稅法上，“不進行納稅申報”就是“未申報稅款”，兩者等同，“不進行納稅申報”并不區分是否故意或過失，僅關注有無納稅申報的結果。2、“不進行納稅申報”與“偷稅、抗稅、騙稅”明顯有別，所以，《稅收征收管理法》第六十三條、第六十七條、第六十六條分別對偷稅、抗稅、騙稅的定義及法律責任，分別進行規定;而第六十四條第二款對“不進行納稅申報”行為的定義及法律責任，進行了規定。3、國家稅務總局認為，“納稅人不進行納稅申報”應適用最長五年的稅款追征期。

　　三、國稅辦函〔2007〕647號將不進行納稅申報的行為主體進行了明確

　　《國家稅務總局辦公廳關于稅收征管法有關條款規定的復函》(國稅辦函〔2007〕647號)規定，征管法六十四條第二款僅適用六十三條規定之外的未辦理稅務登記的納稅人在發生納稅義務以后不進行納稅申報，從而造成不繳或少繳稅款結果的情形。而征管法六十四條第二款說的就是“納稅人不進行納稅申報”。

　　結合《稅務登記管理辦法》第二條第二款規定可得出：稅法上，對“不進行納稅申報”行為適用最長五年稅款追征期的主體僅限國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販。

　　四、沒辦理稅務登記的自然人適用五年稅款追征期符合相關司法解釋精神

　　這一點從最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號)相關規定可以看出。其第二條第二款將偷稅的納稅人分為沒辦理稅務登記和辦理了稅務登記兩類。對前者，必須經稅務機關書面通知申報，才構成偷稅;對后者，直接推定其已“經稅務機關通知申報”，其“拒不申報或虛假申報”，就構成偷稅。

　　筆者認為，國稅函[2009]326號將“不進行納稅申報”與“偷稅”了區分，國稅辦函〔2007〕647號將適用五年追征期的納稅人限定為不辦理稅務登記的納稅人，均符合上述司法解釋精神。因為辦理了稅務登記的納稅人，有較高的稅法遵從義務，大多數都有自己的專業財務人員，其有能力依法履行納稅申報義務而不申報，就構成偷稅行為。沒辦理稅務登記的納稅人，不進行納稅申報的原因是多方面的，包括無申報稅款的專業知識和技能等，法律不強其所難，所以，不對其按偷稅行為進行處罰。進而，不對其適用無限期追征標準。

　　來源：法稅先鋒劉金濤    作者：劉金濤