案情簡介

2012年8月14日，海南省地方稅務局第一稽查局（以下簡稱省地稅第一稽查局）向海南國托科技有限公司（以下簡稱海南國托公司）送達了瓊地稅一稽處（2012）13號《稅務處理決定書》，要求其自收到處理決定書之日起15日內補繳稅費48，766，553.12元、加收滯納金44，139，672.77元，合計92，906，225.89元。

2012年8月24日，省地稅第一稽查局向海南國托公司送達瓊地稅一稽清繳（2012）2號《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，限其于2012年9月10日前到稅務機關補繳土地增值稅31，974，638.39元。

因海南國托公司均未依照期限繳納上述應繳稅款及滯納金，亦未提供相應擔保，省地稅第一稽查局于2012年9月17日作出瓊地稅一稽通（2012）2號《稅務事項通知書》，要求該公司必須依法執行稅務處理決定，繳清所有稅款，并告知其截至9月8日止已超過繳納稅款的期限，該局將按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定采取強制執行措施。該通知書于同年9月19日送達給海南國托公司。

2012年10月16日，省地稅第一稽查局作出瓊地稅一稽保封（2012）1號《稅收保全措施決定書》，決定從2012年10月15日起對海南國托公司的?？谑袊茫?007）第009175號《國有土地使用證》項下土地使用權（座落在?？谑袨I海大道填海區，面積36414.02平方米）及其地上建筑物（工程名稱“八里銀?！表椖浚┯枰圆榉?，并告知該公司如納稅限期期滿仍未繳納稅款，將依法拍賣查封的財產抵繳稅款，同時告知如不服該決定可自收到決定之日起六十日內依法向海南省地方稅務局申請行政復議，或者三個月內依法向人民法院起訴。

該決定于同月17日送達海南國托公司并同時送達給各相關協助執行部門。海南國托公司未對瓊地稅一稽保封（2012）1號《稅收保全措施決定書》申請行政復議，亦未提起行政訴訟。

因海南國托公司提出聽證申請，省地稅第一稽查局經組織聽證后，于2013年3月14日作出瓊地稅一稽變處（2013）1號《變更稅務處理決定書》，對已作出的瓊地稅一稽處（2012）13號《稅務處理決定書》中有關企業所得稅的部分內容進行了變更。

2013年3月21日，海南國托公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔保申請》，稱目前情況無法以現金方式繳納所欠稅款，故擬用其現開發建設的“八里銀?！表椖康牡诹枠钦麠澗蜕鲜龆悇仗幚頉Q定書確認的應補繳稅款及滯納金提供納稅擔保。

省地稅第一稽查局于同月28日向海南國托公司作出（2013）1號復函，回復稱其提供的上述納稅擔保抵押物在2012年10月16日已被該局查封，其提供的納稅擔保抵押物不符合條件，不予受理其提出的納稅擔保申請。

海南國托公司不服該復函，向海南省地方稅務局申請行政復議，該局于2013年7月30日作出瓊地稅復決字（2013）12號《行政復議決定書》，決定維持省地稅第一稽查局作出的（2013）1號復函。海南國托公司仍不服，遂成訟。

爭議焦點

海南國托公司開發建設的“八里銀?！表椖苛枠鞘欠窨梢詾槠鋺a繳稅款及滯納金提供納稅擔保。

一、納稅擔保的定義

納稅擔保是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。

二、納稅擔保的情形

（一）稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為，在規定的納稅期之前經責令其限期繳納應納稅款，在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；

（二）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；

（三）納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的；

（四）稅收法律、行政法規規定可以提供納稅擔保的其他情形。例如我國《海關法》第61條規定“進出口貨物的納稅義務人在規定的納稅期限內有明顯的轉移、藏匿其應稅貨物以及其他財產跡象的，海關可以責令納稅義務人提供擔?！?。

  三、納稅擔保的方式

（1）納稅保證

是指納稅保證人向稅務機關保證，當納稅人未按照稅收法律、行政法規規定或者稅務機關確定的期限繳清稅款、滯納金時，由納稅保證人按照約定履行繳納稅款及滯納金的行為。

（2）納稅抵押

是指納稅人或納稅擔保人不轉移對可作為擔保財產的占有，將該財產作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該財產以抵繳稅款及滯納金。

（3）納稅質押

是指經稅務機關同意，納稅人或納稅擔保人將其動產或權利憑證移交稅務機關占有，將該動產或權利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質押分為動產質押和權利質押。

本案例中，海南國托公司擬用其現開發建設的“八里銀?！表椖康牡诹枠钦麠澗汀抖悇仗幚頉Q定書》確認的應補繳稅款及滯納金提供納稅擔保就屬于納稅抵押，那么哪些財產可以抵押，納稅抵押須符合什么條件呢？

四、納稅抵押財產

下列財產可以抵押：
（一）抵押人所有的房屋和其他地上定著物；
（二）抵押人所有的機器、交通運輸工具和其他財產；
（三）抵押人依法有權處分的國有的房屋和其他地上定著物；
（四）抵押人依法有權處分的國有的機器、交通運輸工具和其他財產；
（五）經設區的市、自治州以上稅務機關確認的其他可以抵押的合法財產。

下列財產不得抵押：
（一）土地所有權；
（二）土地使用權，但本辦法第十六條規定的除外；
（三）學校、幼兒園、醫院等以公益為目的的事業單位、社會團體、民辦非企業單位的教育設施、醫療衛生設施和其他社會公益設施；
（四）所有權、使用權不明或者有爭議的財產；
（五）依法被查封、扣押、監管的財產；
（六）依法定程序確認為違法、違章的建筑物；
（七）法律、行政法規規定禁止流通的財產或者不可轉讓的財產；
（八）經設區的市、自治州以上稅務機關確認的其他不予抵押的財產。

本案中，海南國托公司擬用“八里銀?！表椖康姆慨a進行納稅擔保，但該房產已被查封，根據上述規定，依法被查封的財產不得進行納稅抵押，因此省地稅第一稽查局以“提供的納稅擔保抵押物不符合條件”為由不予受理海南國托公司提出的納稅擔保申請也有法可依。

五、納稅擔保的條件

<一> 填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單

納稅擔保書應當包括以下內容：

（1）擔保的納稅人應繳納的稅款及滯納金數額、所屬期間、稅種名稱、稅目；

（2）納稅人履行應繳納稅款及滯納金的期限；

（3）抵押物的名稱、數量、質量、狀況、所在地、所有權權屬或者使用權權屬；

（4）抵押擔保的范圍及擔保責任；

（5）稅務機關認為需要說明的其他事項。

納稅擔保財產清單應當寫明財產價值以及相關事項。納稅擔保書和納稅擔保財產清單須經納稅人簽字蓋章并經稅務機關確認。

<二>辦理抵押物登記

與其他擔保方式不同的是，納稅抵押除了要填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單外，還需要辦理抵押登記手續，納稅抵押自抵押物登記之日起生效。

納稅人應向稅務機關提供由以下部門出具的抵押登記的證明及其復印件（以下簡稱證明材料）：

（一）以城市房地產或者鄉（鎮）、村企業的廠房等建筑物抵押的，提供縣級以上地方人民政府規定部門出具的證明材料；

（二）以船舶、車輛抵押的，提供運輸工具的登記部門出具的證明材料；

（三）以企業的設備和其他動產抵押的，提供財產所在地的工商行政管理部門出具的證明材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。

六、后果

納稅人在規定的期限屆滿未繳清稅款、滯納金的，稅務機關應當在期限屆滿之日起15日內書面通知納稅擔保人自收到納稅通知書之日起15日內繳納擔保的稅款、滯納金。

納稅擔保人未按照前款規定的期限繳納所擔保的稅款、滯納金的，由稅務機關責令限期在15日內繳納；逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關依法拍賣、變賣抵押物，抵繳稅款、滯納金。