一、案由案情

　　某房地產公司2015年競拍取得一宗土地開發權，2016年10月開發建成26套別墅、90～140平方米不等的商品房72套。出售別墅15套、商品房60套，進行初次不動產登記，財產所有權為該房地產公司。

　　有新開發項目，房地產公司將待售的11套別墅用于銀行抵押貸款，之后，房地產公司未申報和繳納房產稅71萬多元和城鎮土地使用稅8.12萬元。房地產公司將12套商品房用于職工臨時宿舍，不收取租金，亦未申報城鎮土地使用稅1.35萬元。

　　稅務系統的預警系統提示，推送到前臺形成案源。某稅務局立案，作出追繳稅款和加收滯納金的稅務處理決定和稅務行政處罰決定。稅務處理和稅務行政處罰告知程序時，該房地產公司不服，提交異議書面材料。

　　二、房地產公司意見

　　房地產公司認為不應申報繳納11套別墅房產稅和城鎮土地使用稅。理由如下。

　　一是待售房產不納稅?！?/span>國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅相關政策規定的通知》(國稅發〔2003〕89號，以下簡稱“89號文”)規定，商品房在待售期間不征收房產稅。本案別墅屬于待售商品房，初次登記也為開發企業，房地產公司辦理不動產抵押登記并未改變房屋所有權性質，也沒改變用途，故不需要繳納房產稅。

　　二是商品房用作職工臨時居住用房，屬于改變用途。對用于職工住房使用申報繳納的城鎮土地使用稅，按照《財政部 國家稅務總局關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》(財稅〔2000〕125號)“對按政府法規價格出租的公有住房和廉租住房，包括企業和自收自支的事業單位向職工出租的單位自有住房;房管部門向居民出租的公有住房;落實私房政策中帶戶發還產權并以政府法規租金標準向居民出租的私有住房等，暫免征收房產稅、營業稅”規定可知，用于職工住房的房產應申報城鎮土地使用稅。故用于職工住房的房產應申報城鎮土地使用稅，企業對此無異議。

　　三、稅務機關說理

　　(一)從房產稅和城鎮土地使用稅性質分析

　　1.房產稅的概念。房產稅以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向房屋產權所有人征收的一種財產稅。

　　2.房產稅的特點。一是房產稅屬于財產稅中的個別財產稅。二是征稅范圍限于城鎮的經營性房屋。三是區別房屋的經營使用方式規定不同的征稅辦法。

　　3.房產稅的征稅對象及納稅人。房產是以房屋形態表現的財產?！?/span>財政部 國家稅務總局關于房產稅和車船使用稅幾個業務問題的解釋與規定》(財稅地字〔1987〕3號)(以下簡稱“3號文”)第一條規定：房屋則是指有屋面和圍護結構(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，則不屬于房產。房產稅由產權所有人繳納，即房產稅的納稅人為產權所有人。其中，產權屬于全民所有的，由經營管理單位繳納;產權出典的，由承典人繳納;產權所有人、承典人不在房產所在地的，或者產權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或使用人繳納。房產稅的納稅人應按照《房產稅暫行條例》的有關規定，及時辦理納稅申報。

　　4.城鎮土地使用稅的概念。城鎮土地使用稅是以開征范圍的土地為征稅對象，以實際占用的土地面積為計稅標準，按規定稅額對擁有土地使用權的單位和個人征收的一種稅。

　　5.城鎮土地使用稅的特點。一是對占用土地的行為征稅。二是征稅對象是土地。三是征稅范圍有所限定。四是實行差別幅度稅額。

　　6.城鎮土地使用稅的征稅對象及納稅人。城鎮土地使用稅征稅對象包括城市、縣城、建制鎮和工礦區的國家所有、集體所有的土地。從2007年7月1日起，外商投資企業、外國企業和在華機構的用地也要征收城鎮土地使用稅。擁有土地使用權的單位和個人是納稅人。其中，擁有土地使用權的單位和個人不在土地所在地的，其土地的實際使用人和代管人為納稅人;土地使用權未確定的或權屬糾紛未解決的，其實際使用人為納稅人;土地使用權共有的，共有各方都是納稅人，由共有各方分別納稅。

　　(二)從相關法律方面分析

　　《物權法》規定，不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力;未經登記，不發生效力，但法律另有規定的除外。

　　《不動產登記暫行條例》規定：本條例所稱不動產登記，是指不動產登記機構依法將不動產權利歸屬和其他法定事項記載于不動產登記簿的行為。不動產首次登記、變更登記、轉移登記、注銷登記、更正登記、異議登記、預告登記、查封登記等，適用本條例。

　　《不動產登記暫行條例實施細則》規定，不動產首次登記，是指不動產權利第一次登記。未辦理不動產首次登記的，不得辦理不動產其他類型登記，但法律、行政法規另有規定的除外。

　　《物權法》規定：“建設用地使用權轉讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構筑物及其附屬設施一并處分?！薄敖ㄖ?、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分?！边@兩個條文規定了不動產和土地使用權的轉讓，必須同時進行。這就是人們常說的“房地一體”原則。

　　從以上法律、行政法規和部門規章規定中可以看出：房地產公司取得土地開發權、房屋建成后，必須按照規定進行初次登記，以此確定其所有權后才可依法進行法律規定的其他類型登記，這也體現《物權法》“房隨地走或土隨房走”的原則。

　　(三)從會計核算方面分析

　　1.項目整體竣工結算

　　房地產開發企業進行房地產開發，項目整體竣工結算，根據內部出具的相關成本分配表(已經業務與財務部門溝通、分配后)，需要按照配比原則確定的相關產品業態來分配開發成本，分錄如下：

　　借：庫存商品——開發產品——住宅

　　庫存商品——開發產品——商鋪

　　庫存商品——開發產品——別墅

　　庫存商品——開發產品——……

　　固定資產——房屋建筑物

　　投資性房地產——房屋建筑物

　　貸：開發成本——成本結轉

　　2.項目整體竣工未結算

　　已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，如已經交付使用，應當按照估計價值確定其成本，按項目整體竣工結算相同會計科目進行入賬，并計提折舊(如為投資性房地產，應按規定進行賬務處理。待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。根據上述規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

　　后續根據業態的變化做相應的會計處理，例如：銷售商品房，從“庫存商品”轉出，轉到“主營業務成本”;待銷售商品房轉為自用，從“庫存商品”轉出，轉到相應業態的會計科目“固定資產或投資性房地產等”，按稅法規定申報房產稅和城鎮土地使用稅。

　　(四)從稅收政策方面分析

　　稅務機關認定房地產開發商應否繳納房產稅、城鎮土地使用稅的標準，不以是否進行不動產登記為計稅依據。

　　房地產公司房屋建造完工，必須依法進行初次登記，登記到自己的名下。房地產公司將開發的房產初次登記后，若用做房地產公司的自用房產，根據89號文規定，“房地產開發企業自用、出租、出借本企業建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅”。房地產公司應向稅務機關繳納房產稅。

　　本案中，房地產公司已經將開發建設的11套別墅辦理房產證，并登記到自己名下，用于抵押。依據《物權法》規定，“以建筑物和其他土地附著物，建設用地使用權，以招標、拍賣、公開協商等方式取得的荒地等土地承包經營權，正在建造的建筑物設定抵押的，應當辦理抵押物登記，抵押權自登記之日起設立?！币虼?1幢別墅已經用于生產經營，已符合繳納自用房產稅的條件。

　　《物權法》還規定，以招標、拍賣、公開協商等方式取得的荒地等土地承包經營權，正在建造的建筑物設定抵押的，應當辦理抵押物登記，抵押權自登記之日起設立。本案未涉及有新項目正在開發、房產尚未建成設定抵押的，即使有正在開發、房產尚未建成設定抵押的，不具備3號文規定應稅房產的規定，無房產稅計稅依據可言。至于建設期間應申報繳納城鎮土地使用稅，與本案無關，不在此贅述。

　　再者，根據《物權法》等相關法律規定，不管是不需要進行不動產登記或臨時用地建成的房地產，還是已使用項目整體竣工未結算，只要用于生產經營，且在規定征稅區域內，符合3號文規定，無論是房地產開發企業或是非房地產開發企業，都應按此規定申報繳納房產稅和城鎮土地使用稅。

　　綜上分析，該房地產公司將商品房經過初次登記，進行了不動產登記，已經對商品房進行了法律意義上的持有，此時再用于銀行抵押貸款，性質上已屬于將等售商品房改變用途成自用房，已完全符合89號文規定的“但對售出前房地產開發企業已使用或出租、出借的商品房應按規定征收房產稅”的情形。故本案中房地產公司應當繳納房產稅、城鎮土地使用稅。

　　四、案件結果

　　通過稅務機關釋明說理，本案當事人應當申報繳納房產稅和城鎮土地使用稅，對涉案當事人進行稅務處理和稅務行政處罰的決定，事實清楚、證據確鑿，適用法律正確，案件定性準確、處罰適當、程序合法。鑒于當事人沒有主觀惡意，依據《稅收管理法》和該省原國、地稅局聯合發布《稅務行政處罰自由裁量標準》規定，對其進行了從輕處罰，當事人亦接受稅務處理和稅務行政處罰。

　　作者單位：國家稅務總局常山縣稅務局 國家稅務總局內江市稅務局