前言

　　目前，在房地產開發中，以拆遷還建方式置換取得土地的情況普遍存在，房產開發完成后，一部分房產又被開發商留下來自己經營。

　　因為拆遷還建取得土地出讓金標準較低，開發后的自用房一般不售不租，所以，進入納稅環節后的還建房和自用房往往因為開發商不懂政策或主觀故意少申報或不申報納稅，造成契稅、印花稅納稅偏低和房產稅漏繳的情況。

　　那么，在征管過程中，如何發現、評估、認定開發商的還建房和自用房納稅偏低或漏報呢？

　　一、案例

　　2010年，H公司通過土地出讓和拆遷還建的方式在城區核心地段取得項目土地2450㎡用于房地產開發，其中，拆遷居民房屋19戶，置換土地面積2018.58㎡，繳納土地出讓金270714元。

　　該項目規劃建筑總面積20910.44㎡，其中住宅10896.05㎡，還建居民房屋2624.15㎡，項目綜合樓4283.38㎡。2012年，H公司以270714元土地出讓金為依據，向地稅部門申報繳納契稅10828.56元，產權轉移書據印花稅135.4元。

　　2016年，稅務機關通過將該項目的土地面積、土地價格與同城同類地段土地面積、價格進行比對分析，發現該項目契稅計稅依據明顯偏低，分析推斷H公司可能存在少申報契稅、印花稅和房產稅的問題。

　　二、分析

　　經查，H公司2011年與國土資源局簽訂國有土地使用權出讓合同，宗地面積2450㎡，其中，國有土地面積1897.14㎡，房改房（拆遷還建置換土地）552.86㎡。1897.14㎡國有土地實際上分兩次出讓，2009年出讓989.36㎡，2011年出讓907.78㎡。

　　由于土地出讓前后時間不同，導致土地出讓價格的基準市場樓面基準地價差距很大，2009年市場樓面地價為262.79元/㎡，2011年市場樓面地價為398.46元/㎡。而且劃撥土地和房改房土地在計算土地出讓金的百分比系數也不一樣，劃撥土地按標準地價的40%收繳出讓金，而房改房土地按標準地價的10%收繳出讓金。所以三次收取的土地出讓金合計為270714元。

　　由于一宗地多次轉讓劃撥，土地性質、市場樓面基準地價不一，計算出讓金的百分比系數都不一樣，所以出現了出讓金與同類項目相比偏低，最終導致了納稅依據偏低。H公司正是利用了這種綜合地價偏低的特殊情況少申報了稅收，蒙混過關，未被稅務機關發現。

　　本案例少申報納稅包括兩個方面：

　　1該項目中的2624.15㎡居民拆遷還建房沒有繳納契稅、印花稅；

　　2用于H公司自營（酒店）的4283.38㎡綜合樓沒有繳納房產稅。找準風險點之后，稅務部門通過與H公司約談，納稅人確認少繳地方稅費的事實，并愿意主動自查補繳地方稅費。

　　應補繳地方稅額如下：

　　契稅：關于契稅的適用稅率。

　　《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。其中，以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。本案例中H公司采取土地置換的方式獲取土地然后還建，應當視為土地、房屋權屬轉移，按土地、房屋權屬轉移4%的稅率，對建設還建房付出的建筑成本價格2516559.85元補繳契稅100662.40元。

　　印花稅：根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其施行細則規定，產權轉移書據的印花稅稅率為0.5‰，補繳印花稅計稅依據與契稅計稅依據相同，補繳稅額為1258.28元。

　　房產稅：根據《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）第二條第四項規定，房地產開發企業自用、出租、出借本企業建造的商品房，自房屋使用或交付使用的次月起計征房產稅。

　　根據《房產稅暫行條例》的相關規定，其自用房產按房產原值的70%作為房產稅應納稅所得額，再按1.2%的稅率繳納房產稅。故其補繳房產稅計稅依據為自營的綜合樓房產原值4107761.42元，追繳房產稅額為34505.20元。

　　三、分析

　　本案例中，H公司僅對土地出讓金部分申報繳納契稅和印花稅，對拆遷還建房部分未申報契稅和印花稅，對開發完成后留下來用于自營的綜合樓未申報繳納房產稅。

　　根據本案稅收風險特點，筆者提出如下三條建議：

　　1凡房地產開發企業采取拆遷還建方式取得開發土地，或是將開發的房地產項目用于經營實體或自用的，均在稅收風險范圍之列。筆者建議稅務部門強化信息比對分析和現場管理，認真查證企業取得土地方式和形成房地產開發產品后的使用狀態，防止類似納稅明顯偏低的情況出現，以減少稅收風險。

　　2個別地方政府在拍賣土地過程中，拆遷置換出的土地由房地產開發企業無償使用（不收土地出讓金），開發企業直接以還建房補償拆遷戶。這種情況漏稅的風險更大，稅務機關應加以重視。

　　3對房地產開發企業以拆遷還建房屋方式取得土地的，稅務機關在計算契稅、印花稅的計稅依據時，應區分具體情況，據實計算拆遷還建房屋的價值。