一、宏觀差異：概念&種類

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　　1、《企業會計準則第20號—企業合并》（以下簡稱：企業合并準則）規定，企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。其關注的重點是：交易或事項是否最終使兩個獨立的企業形成一個報告主體。

　　2、《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱：59號文）規定，合并是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。其關注的重點在于：應稅財產的轉移過程及支付對價情況。

　　3、《公司法》對何為公司合并未做明確，僅規定公司合并可以采取吸收合并或者新設合并，并就公司合并的法定程序作出規定。其關注的重點在于：債權人合法利益是否在公司合并過程中得到有效保障。

　　4、小結：

　　基于學科研究出發點不同，目標差異，使得對于企業合并的定義存在上述關注點的不同，最終將導致分類上也存在較大差異。

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　　1、企業合并準則規定，企業合并根據參與合并的企業在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并；根據合并方式的不同，將企業合并分為：吸收合并、新設合并、控股合并。

　　2、59號文對合并分類為做明確定義，但相關文件內容上用到了吸收合并、新設合并。至于企業合并準則規定的控股合并，則59號文規定的“股權收購”的定義基本對應。

　　3、《公司法》規定，一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。不存在企業合并準則規定的“控股合并”，只有與之有關的“股權轉讓”規則，但更強調股權轉讓的程序性要求。

　　4、小結：

　　因為概念的差異，導致財務、稅務、法律上對企業合并的類型（分類）差異擴大，但財務、稅務方面的差異較稅務和公司法之間的差異要小一些，概因稅務對財務的借鑒方面較多的緣故。

　　二、中觀差異：操作原則

　?。ㄒ唬┢髽I準則下

　　1、同一控制下的企業合并，采取權益結合法。因為同一控制下的企業合并，不認為是購買行為，只是參與合并的企業權益的再組合而已。所以按照被合并企業的賬面價值計量合并企業取得的資產和負債，合并成本賬面價值和凈資產賬面價值差異調整合并企業的所有權者權益。

　　2、非同一控制下的企業合并，采取購買法。會計上認為非同一控制下的企業合并是合并企業購買被合并企業的凈資產的一項交易，與日常的購入原材料、設備無區別。所以被合并企業的凈資產按照公允價值入賬。

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　　59號文將企業合并的所得稅處理是否滿足特定條件及參與合并各方的意愿，分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，分別給予當期繳納所得稅、延后繳納所得稅的待遇。即：同時滿足59號文第五、第六條規定條件的，可以暫時不確認所得（損失），待以后處置取得的股權支付對價時才確認并繳納所得稅。否則，就需要當期計算繳納凈資產交易對應的所得稅。

　?。ㄈ?/span>公司法下

　　公司法對公司合并要求必須由合并各方簽訂合并協議，編制資產負債表及財產清單，并及時發布合并公告，以保障包括債權人在內的社會公眾的知情權和及時要求清償債務的權利。至于“股權轉讓”則規定保障其他股東的知情權和優先購買權等程序性權利。

　　三、微觀差異：操作細節

　　考慮到企業合并準則應用指南將企業分為“吸收合并”、“新設合并”及“控股合并”三種方式，但會計處理方面還是分同一控制下的企業合并和非同一控制下進行的處理。在此，還是從這個維度就財稅法三方面的差異做一總結。

　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I合并

　　例1：A公司和B公司為同受一方最終控制，A公司以100萬股票（面值100萬，市價為200萬），外加賬面價值為500萬的存貨（公允價值和含稅價格均為800萬），獲得B公司的全部股權，完成對B公司的同一控制下吸收合并。B公司股權在最終母公司合并報表中的賬面價值為900萬。

　　1、會計處理

　　由于屬于同一控制下合并，會計上按照權益結合法處理。合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　借：長期股權投資     900

　　貸：股本        100

　　貸：存貨        500

　　貸：資本公積      300

　　2、稅務處理

　　由于股權支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%，不符合59號文第五條規定的特殊性稅務重組條件，應按照一般性稅務重組處理：合并方應按照公允價值確定被合并方股權投資的計稅基礎，并且換出資產公允價值與賬面價值的差額應確認損益，本期長期股權投資的計稅基礎為200+800=1000萬，長期股權投資計稅基礎1000萬與賬面價值900萬的差額100萬根據持有目的確認是否確認遞延所得稅資產負債，應確認換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬，并在當期企業所得稅前納稅調整。根據59號文第四條第四項規定，B公司及其股東均應做清算處理，具體操作詳見《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號，以下簡稱60號文）相關內容。

　　3、法律上

　　根據《公司法》第一百八十條、第一百八十三條規定，B公司應解散并注銷但不需要清算。

　　4、小結

　　1）同一控制下的企業合并，若不滿足特殊性稅務處理，稅會差異主要集中在合并方取得的資產、負債的賬面價值與按公允價值確定的計稅基礎上。

　　2）法律與稅務上也存在差異：法律上不需要清算，但稅務上要做所得稅的清算。

　　例2：A公司和B公司同受一方最終控制，A公司以400萬股票（面值400萬，市價為800萬），外加賬面價值為100萬的存貨（公允價值和含稅價格均為200萬），獲得B公司的全部股權，完成對B公司的同一控制下吸收合并。B公司股權在最終母公司合并報表中的賬面價值為900萬。

　　1、會計處理上

　　由于屬于同一控制下合并，會計上按照權益結合法處理。

　　借：長期股權投資     900

　　貸：股本         100

　　貸：存貨       500

　　貸：資本公積       300

　　2、稅務處理上

　　由于股權支付比例=800/（800+200）=80%，大于75%，符合59號文第五條規定的特殊性稅務重組條件（并假設其他特殊性稅務重組形式條件均符合），可以按照特殊性稅務重組處理。合并中股權支付部分按照原計稅基礎和非股權支付部分的公允價值作為換入被合并方B公司股權投資的計稅基礎，長期股權投資的計稅基礎為400+200=600萬元，長期股權投資計稅基礎600萬與賬面價值900萬元差額300萬元根據持有目的確認是否調整遞延所得稅資產，非股權支付部分應確認損益200/1.17-100=70.94萬元，應在當期所得稅前納稅調整。

　　3、法律上

　　根據《公司法》第一百八十條、第一百八十三條規定，B公司應解散并注銷但不需要清算。

　　4、小結

　　1）同一控制下的企業合并，若滿足特殊性稅務處理且選擇適用特殊性稅務處理，合并方取得的資產、負債的賬面價值與計稅基礎幾乎無差異（假設原賬面價值與計稅基礎之間無差異）。

　　2）稅務上和法律上無差異，因為根據60號文結合59號文的規定，被合并企業只需要依據《公司法》解散而不做所得稅的清算。

　?。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I合并

　　例3：A公司和B公司在合并前不存在關聯關系，A公司以100萬股票（面值100萬，市價為200萬），外加賬面價值為500萬的存貨（公允價值和含稅價格均為800萬），獲得B公司的全部股權，完成對B公司的非同一控制下吸收合并。

　　1、會計處理上

　　購買方A公司在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

　　借：長期股權投資      1000

　　貸：股本       100

　　貸：資本公積-股本溢價       100

　　貸：主營業務收入      683.76

　　貸：應交稅費-應交增值稅        116.24

　　借：主營業務成本       500

　　貸：存貨            500

　　2、稅務處理上

　　由于股權支付比例=200/（800+200）=20%，小于75%，不符合59號文第五條規定的特殊性稅務重組條件，應按照一般性稅務重組處理。合并方應按照支付對價公允價值確定對被合并方股權投資的計稅基礎，并且換出資產公允價值與賬面價值的差額應確認損益，本期長期股權投資的計稅基礎為200+800=1000萬，長期股權投資賬面價值與計稅基礎不存在差異，應確認換出存貨的損益為800/1.17-500=183.76萬，會計稅務上不存在差異，無須在企業所得稅前納稅調整。

　　3、法律上

　　根據《公司法》第一百八十條、第一百八十三條規定，B公司應解散并注銷但不需要清算。

　　4、小結

　　1）非同一控制下的企業合并，若不滿足59號文規定的特殊性稅務處理，則按照一般性稅務處理，進而稅會之間無差異。

　　2）法律與稅務上也存在差異：法律上不需要清算，但稅務上根據60號文結合59號文規定，要做所得稅的清算。

　　例4：A公司和B公司沒有關聯關系，A公司以400萬股票（面值400萬，市價為800萬），外加賬面價值為100萬的存貨（公允價值和含稅價格均為200萬），獲得B公司的全部股權，完成對B公司的非同一控制下吸收合并。

　　1、會計處理上

　　購買方A公司在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

　　借：長期股權投資        1000

　　貸：股本        400

　　貸：資本公積-股本溢價       400

　　貸：主營業務收入       170.94

　　貸：應交稅費-應交增值稅      29.06

　　借：主營業務成本       100

　　貸：存貨             100

　　2、稅務處理上

　　由于股權支付比例=800/（800+200）=80%，大于75%，符合59號文規定的特殊性稅務重組條件（并假設其他特殊性稅務重組形式條件均符合），可以按照特殊性稅務重組處理。合并中股權支付部分按照原計稅基礎和非股權支付部分的公允價值作為換入被合并方B公司股權投資的計稅基礎，計稅基礎為400+200=600萬元，長期股權投資計稅基礎600萬元與賬面價值1000萬元差額400萬元根據持有目的確認是否調整遞延所得稅資產；非股權支付部分應確認損益200/1.17-100=70.94萬元，會計稅務不存在差異，不存在企業所得稅前納稅調整。

　　3、法律上

　　根據《公司法》第一百八十條、第一百八十三條規定，B公司應解散并注銷但不需要清算。

　　4、小結

　　1）非同一控制下的企業合并，若滿足且選賊特殊性稅務處理，稅會差異主要集中在按照公允價值記載的合并方取得的資產、負債的賬面價值與其按照賬面價值記載的計稅基礎之間（假設原資產負債的賬面價值與計稅基礎無差異）。

　　2）稅務處理與法律處理上無差異：根據《公司法》規定被合并企業需要解散不清算，稅法上根據60號文結合59號文規定，也不需要做清算處理，只注銷即可。

　　四、總結

　　1、由于側重點及角度不同，財、稅、法對企業合并從概念起就開始存在不同程度的差異，導致在后續處理過程差異不斷擴大。

　　2、會計對合并的處理，合并準則規范企業合并的確認及初始計量；長期股權投資準則對企業合并中形成的長期股權投資的初始及后續計量進行規范；是否構成控制從合并財務報表準則規定進行判斷。角度較多、范圍也較廣。

　　3、稅務上從有利和推動并購重組的有序進行，對合乎條件的企業合并給予了特殊性處理待遇，其實就是以計稅計稅替代和轉移為手段，將納稅義務發生時間進行了遞延處理。

　　4、公司法上主要從保護債權人利益角度對企業合并的程序做了明確。

　　5、總結一句話：雖各有各的“道”，卻存在交叉，小心駕駛哦！