本文就重組情形下合并、分立的涉稅處理進行分析，一般性稅務處理、特殊性稅務處理的適用情形同上節所述的股權收購、資產收購相同，在此不再贅述。

　　我們先通過一張表對合并、分立有一個初步的認識：

　　一、合并的一般性稅務處理下的會計、稅務處理

　　1.同一控制下合并的會計處理原則

　　合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債按原賬面價值計量。無論是何種合并類型（指控股、吸收、新設），合并方應以合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額做為長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整盈余公積和未分配利潤；以發行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份的面值總額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調整盈余公積和未分配利潤。如果支付的價款中包含被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應單獨確認為應收股利。綜上所述，無論采取何種合并類型、何種對價支付方式，雙方均不能確認相關損益，集團內不能因為通過并購達到人為調節利潤的目的。

　　2.非同一控制下合并的會計處理原則

　　非同一控制下的合并體現著購買法的原則，采用以付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和做為合并成本。在合并報表層面，合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額應確認為商譽；合并成本小于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額應確認為營業外收入。

　　3.同一控制下、非同一控制下的稅務處理原則

　　稅務處理不區分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨立核算原則來進行處理，在不符合特殊性重組條件下，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

　　所有的合并的類型中，以控股合并最為常見和普遍，引入案例予以說明。

　　例1：居民企業甲、乙公司均為同一控制下（丙公司）的關聯公司，2019年5月，乙公司所有者權益總額賬面價值為1000萬元，公允價值為1200萬元；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當月，甲從其母公司（丙）受讓乙公司80%的股權，將其控股子公司丁公司價值300萬元的股權（公允價值與賬面價值相同）、一項賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元的原材料（開具了增值稅專用發票）、銀行存款250萬元做為對價支付給丙公司。

　　分析：甲公司支付的對價為850萬元（300+300+250），非股權支付額為（300+250）÷850×100%＝64.71%＜85%，所以應按照一般性稅務處理原則來進行相關業務處理。

　　甲公司會計分錄為：

　　借：長期股權投資——乙公司  800（1000×80%＝800）

　　貸：原材料  200

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300×13%＝39

　　長期股權投資——丁公司  300

　　銀行存款  250

　　資本公積——資本溢價  11

　　稅務處理為：甲公司應確認資產轉讓所得300－200＝100萬元，調增應納稅所得額；按960萬元（1200×80%＝960）做為長期股投資的計稅基礎，兩者產生遞延所得稅資產40萬元[（960－800）×25%＝40]

　　借：遞延所得稅資產  40

　　貸：應交稅費——應交企業所得稅  40

　　丙公司做為被合并企業乙公司的股東，其會計分錄為：

　　借：長期股權投資——丁公司  300

　　原材料  200

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）300×13%＝39

　　銀行存款  250

　　資本公積——資本溢價  11

　　貸：長期股權投資——乙公司  800

　　稅務處理為：丙公司應將取得的原材料的計稅基礎調整為300萬元，并確認遞延所得稅資產25萬元；同時就股權轉讓所得（960－800）＝160萬元，繳納企業所得稅40萬元。

　　借：遞延所得稅資產  100×25%＝25

　　貸：應交稅費——應交所得稅  100×25%＝25

　　乙公司需將控股股東由丙變為甲即可，如果是吸收合并、新設合并則需進行企業所得稅清算。

　　例2：將上例修正為甲、乙兩公司為非同一控制下的公司，丙公司為乙公司的控股公司，其余條件不變。

　　分析：經測算，仍然符合一般性稅務處理原則。

　　甲公司會計分錄調整為：

　　借：長期股權投資  889

　　貸：其他業務收入  300

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  250

　　長期股權投資——丁公司  300

　　借：其他業務成本  200

　　貸：原材料  200

　　稅務處理同會計處理一致，不存在差異。

　　丙公司會計分錄調整為：

　　借：長期股權投資——丁公司  300

　　原材料  300

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  250

　　貸：長期股權投資——乙公司  800

　　投資收益  89

　　稅務處理時還需將轉讓持有的乙公司公允價值與賬面價值之間的差額160萬元，確認資產轉讓所得申報繳納企業所得稅。

　　乙公司需將控股股東變更為甲公司。

　　二、合并的特殊性稅務處理下的會計、稅務處理

　　1.特殊性稅務處理適用條件

　　適用條件：①企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對價的企業合并。

　　2.處理原則

　?、俸喜⑵髽I接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；

　?、诒缓喜⑵髽I合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；

　　可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額為：被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；被合并企業的虧損應當用被合并企業資產產生的利潤來彌補。假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業的凈資產公允價值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產至少能產生的理論利潤，用這個利潤來彌補被合并企業的虧損；

　?、鼙缓喜⑵髽I股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定；不確認支付對價資產或股權轉讓所得或損失。

　　例3：甲、乙公司為非同一控制下的公司，乙公司為丙公司的全資子公司，2019年5月，乙公司資產公允價值為4000萬元（賬面價值為3700萬元）、負債總額為3000萬元、所有者權益總額為1000萬元（賬面價值為700萬元）；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當月，甲從丙公司受讓乙公司80%的股權，將其控股子公司丁公司價值2350股權（公允價值、賬面價值相同）、一項賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元的原材料、銀行存款50萬元做為對價。乙公司另有未超過彌補年限的虧損額為120萬元。假定當年國家發行的最長期限的國債年利率為5%。

　　分析：甲公司控股乙公司支付的對價中為2700萬元（2350+300+50），非股權支付額為2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以選擇特殊性稅務處理原則來確認相關損益。

　　甲公司會計分錄為：

　　借：長期股權投資——乙公司  1000×80%＝2739

　　貸：其他業務收入  300

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  50

　　長期股權投資——丁公司  2350

　　借：其他業務成本  200

　　貸：原材料  200

　　長期股權投資成本2739與享有乙公司凈資產公允價值的份額800萬元之間的差額1939萬元做為合并報表的商譽來處理。

　　稅務處理與會計處理相同，不存在應納稅所得額調整。

　　丙公司會計分錄為：

　　借：長期股權投資——丁公司  2350

　　原材料  300

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  50

　　貸：長期股權投資——乙公司  800

　　投資收益  1939

　　稅務處理：丙公司取得的股權支付額2350萬元對應的資產轉讓所得可以選擇暫時不繳企業所得稅，而對非股權支付額350萬元對應的資產轉讓所得應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失并調整相應資產的計稅基礎。應確認的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79萬元；同時就持有乙公司的賬面價值與公允價值確定應納稅所得額160萬元。

　　乙公司只是控股股東發生了變化，做相應變更登記即可，其以前年度未彌補虧損可由甲公司彌補的限額為＝1000×80%×5%＝40萬元。

　　三、分立的一般性稅務處理下的會計、稅務處理

　　1.分立定義

　　分立是指一個企業依照有關法律、法規的規定，分立為兩個或兩個以上的企業的法律行為，根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定：分立是指一家企業（被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。分立可以采取存續分立和新設分立兩種形式。

　　存續分立是指原企業存續，其一部分資產剝離出來，設立為一個或數個新的企業。其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行理，如A變成A和B兩個企業，A和B股權結構相同；新設分立是指原企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理，如由A分出B和C，A不再存續，B和C是股權結構相同，A及其股東都要進行清算。

　　企業所得稅在一般性處理時更強調股東在分立過程中，放棄和換取股權時，需要比照分配股息或取得清算資產進行稅務處理。

　　在一般性稅務處理情形下被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎；在存續分立的情況下，不區分放棄舊股與不放棄舊股兩者的差別，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理；股東系居民企業的，取得的所得如果符合居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益規定條件的，可以免繳企業所得稅；股東系非居民企業的，取得的所得應當依法繳納預提所得稅，并由被分立企業代扣代繳所得稅；股東系自然人的，應當按“利息、股息、紅利”所得項目依法繳納個人所得稅。

　　在新設分立的情況下，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；被分立企業要按全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費以及改變持續經營核算原則，對相關預提或待攤性質費用進行處理、依法彌補虧損后確定清算所得。對其股東的處理即其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得。如股東投資成本2600萬元，持股比例30%，被分立企業留存收益8000萬，取得對價為6000萬元，股息所得為8000*30%＝2400萬元，資產轉讓所得6000－2400－2600＝1000萬元；如果取得的對價為4000萬元，股息所得不變，則資產轉讓所得為4000－2400－2600＝－1000萬元。

　　需要說明的是，如果股東以貨物、機器設備、不動產等非貨幣資產方式回收實收資本的，被分立企業視同銷售貨物、轉讓不動產及無形資產，應按稅法規定分別繳納增值稅及其附加。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

　　例4：居民企業丙公司由境內法人股東甲公司和自然人股東乙共同以貨幣投資成立，公司的注冊資本為1000萬元，甲、乙分別占有60%和40%的股份。為滿足擴大經營的需要，2019年5月丙公司剝離部分資產成立丁公司，丁公司經營范圍同丙公司。

　　分立基準日，丙公司的資產總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債1000萬元（公允價值為1000萬元），所有者權益2000萬元（公允價值為2800萬元），2000萬元中除注冊資本外全部為留存收益；此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損200萬元，并于同月在市場監管部門辦理了300萬元的減資手續。

　　分立方丁公司取得資產的賬面價值為800萬元（公允價值為1000萬元），剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），注冊資本為500萬元，甲、乙不改變原持股比例，丁公司分別向兩位股東支付銀行存款180萬元和120萬元。

　　分析：此案例分立涉及到三方當事人：被分立方丙公司、丙公司的股東甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付對價較難理解，可以分為兩個步驟來還原：第一步是丁脫胎于丙（但兩者不是母、子公司），為報答丙，擬向其支付一定的對價；第二步丙得知這個消息后，主動與丁溝通，你剛剛成立，一窮二白，如果我收了你給予的對價，你馬上就要獨立運營需要的啟動資金從何而來，這樣吧，你把對價直接交給我的甲、乙兩位股東吧，讓他們拿上這筆對價再投入到你公司，做為初始運營的資金來源，不需要通過我這個中間環節再去分給他們，我視同已經收到你的對價。這樣問題就好理解了！甲、乙之所以能夠取得的對價是以被分立企業的股權交換獲取分立企業的股權，同時還可能獲得一定的現金等部分非股權支付額。

　　分立的非股權支付金額占交易支付總額的比例為（180+120）÷800（剝離出來凈資產的公允價值）×100%=37.5%＞15%，故適用于企業分立的一般稅務處理。

　　丙公司的會計處理為：

　　借：實收資本  300

　　資本公積、盈余公積、未分配利潤等相關科目  300

　　負債  200

　　貸：資產  800

　　丁公司的會計處理為：

　　借：資產  1000

　　貸：負債  200

　　實收資本、資本公積  800

　　丙公司的資產轉讓所得為：1000-800=200萬元，應申報繳納企業所得稅；丁公司接受資產的計稅基礎為其公允價值1000萬元，與入賬價值相同，不存在差異。

　　對甲、乙來說，前面已分析，相當于丙公司分配資產給他們，他們再用該資產對外投資設立一家新企業，甲公司取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×60%=200×60%=120萬元，乙取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×40%=80萬元。甲取得的對價為符合規定條件的居民企業之間的股息紅利等權益性投資收益，適用免征企業所得稅政策；乙應繳納個人所得稅80×20%＝16萬元。

　　甲的會計處理為：

　　借：長期股權投資——丁公司  800×60%=480

　　銀行存款  180

　　貸：長期股投資——丙公司  600×60%=360

　　資本公積——資本溢價  180

　　投資收益  120

　　乙的會計處理為：

　　借：長期股權投資——丁公司  800×40%=320

　　銀行存款  120

　　貸：長期股投資——丙公司  600×60%=240

　　資本公積——資本溢價  120

　　投資收益  80

　　丙公司尚有未超過法定彌補期限的虧損200萬元不得結轉到丁公司彌補。

　　四、企業分立的特殊性稅務下的會計、稅務處理

　　1.適用條件

　　被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　2.處理方法

　　分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

　　被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

　　被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

　?、鼙环至⑵髽I的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：

　　直接將新股的計稅基礎確定為零，或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。

　?、莘枪蓹嘀Ц额~仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

　　對應的股權支付部分，對被分立企業及其股東來說：新設分立，不按清算處理；存續分立，股東取得的對價不按分配進行處理不按清算處理；取得的合并企業股權的計稅基礎，以其原持有被合并企業股權的計稅基礎確定。

　　例5：將例4修正為丁公司分別向甲、乙支付銀行存款48萬元和32萬元，其他條件不變。

　　分析：案例中丁公司非股權支付金額占交易支付總額的比例為（48+32）÷800（剝離出來凈資產的公允價值）×100%=10%?15%，低于15%的比例，可以適用特殊性所得稅處理。

　　丙公司取得的對價中可暫不確認分立資產中股權支付對應的資產轉讓所得，但需要確認銀行存款對應的資產轉讓所得，應確認的資產轉讓所得=（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16萬元；

　　對丙公司未超過法定彌補期限的虧損200萬元，可按分立資產公允價值占全部資產公允價值的比例進行分配由丁公司繼續彌補，丙公司可以彌補的虧損額為：

　　200×[（3800－1000）÷3800]=147.37萬元

　　丙公司的會計處理為：

　　借：實收資本  300

　　資本公積、盈余公積、未分配利潤等相關科目  300

　　負債  200

　　貸：資產  800

　　由于丁公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且丙公司確認了非股權支付對應的被分立資產的轉讓所得16萬元，確定丁公司取得被分立資產的計稅基礎應包含非股權支付額凈額（即非股權支付額減去對應的資產轉讓所得），即丁公司取得被分立資產的計稅基礎=被分立資產的原計稅基礎－（非股權支付額－甲公司已確認的資產轉讓所得）=800－（80－16）=736萬元

　　丁公司的會計處理為：

　　借：資產  1000

　　貸：負債  200

　　實收資本、資本公積  800

　　稅務處理時資產的入賬價值1000萬元，與計稅基礎752兩者之者差額產生遞延所得稅負債，會計分錄為：

　　借：所得稅費用264×25%＝62

　　貸：遞延所得稅負債264×25%＝66

　　可以由丁公司繼續彌補的虧損為：200－147.37＝52.63萬元

　　由于丙公司做了減資處理，對甲、乙而言，導致部分放棄了原持有的被分立企業的股權，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定，甲、乙應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉讓所得，即減資300萬元對應的增值部分。

　　甲、乙放棄舊股的計稅基礎合計為2000×100%÷1000×300＝600萬元

　　甲應確認舊股轉讓所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30萬元，繳納相應的企業所得稅；乙應確認舊股轉讓所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20萬元，按“財產轉讓所得”繳納相應的個人所得稅。

　　調整后舊股的計稅基礎為600－50萬＝550萬元，甲、乙將此做為其在丁公司新股的計稅基礎。

　　甲的會計處理為：

　　借：長期股權投資——丁公司  480

　　銀行存款  48

　　貸：長期股投資——丙公司  600×60%=360

　　資本公積——資本溢價  138

　　投資收益  30

　　乙的會計處理為：

　　借：長期股權投資--丁公司  320

　　銀行存款  32

　　貸：長期股投資——丙公司  600×60%=240

　　資本公積——資本溢價  92

　　投資收益  20

　　如果丙公司未進行減資，可以直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。按比率確定新股計稅基礎，本案中如果丙公司未進行減資分立，調減的舊股計稅基礎=股東持有的舊股（丙公司）的總成本×丙公司分立的凈資產（公允價值）/丙公司原總凈資產（公允價值）=2000×800/2800=571.43萬元，以此金額做為甲、乙在丁公司股權投資的計稅基礎。

　　實務中合并、分立可以說是稅收業務中最為復雜的重點和難點，其形式多樣、業務繁雜，筆者水平有限，本文只就較為普遍形式做了簡要介紹，旨在拋磚引玉，不足之處，請大家多多指教。