行使稅收優先權，應區分納稅人的狀態，依法遵循不同的路徑，比如對仍在經營的欠稅人與進入破產清算程序的欠稅人，行使稅收優先權的措施截然不同。

　　當納稅人既有欠稅，又有未償民事債務、行政罰款或者沒收違法所得時，稅收有優先受償的權利。這是保障國家稅收利益的一項重要原則，我國稅收征管法、企業破產法等法律對此都作出了明確規定。但筆者注意到，在稅務執法實踐中，由于現行法律法規對于如何實現稅收優先權還無系統性規定，稅收優先權的適用不時產生爭議，影響了其作用充分發揮。本文以納稅人狀態為分野，參考相關法律規范及司法判例，探尋準確實現稅收優先權的路徑。

　　針對正常經營納稅人的稅收優先權

　　民事執行程序中的稅收優先權。第一，請求法院協助執行。根據稅收征管法第五條關于“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”的規定，納稅人欠稅，稅務機關發現法院對納稅人財產采取保全措施的，可向法院發出注明納稅人欠稅種類、金額、產生時間等內容的協助執行通知書，請求協助執行。比如，在廣東省高級人民法院執行裁定書(〔2019〕粵執復242號)一案中，法院就認為，稅務機關向執行法院發來協助執行通知書，其內容亦非常明確，即請求法院協助執行，故并不適用參與分配程序。法院在執行工作中依據稅收征管法規定予以協助執行并無不當。第二，申請執行異議。得知法院擬執行欠稅人財產后，稅務機關能證明欠稅人除法院擬執行財產外，再無其他可供執行財產的，可依民事訴訟法和《最高人民法院關于人民法院辦理執行異議和復議案件若干問題的規定》向法院申請執行異議，請求按稅收優先原則參與分配執行標的。比如，在四川省成都市中級人民法院(〔2016〕川01民終10537號)一案中，法院認為一審法院依稅收征管法第四十五條裁定稅務局為第一順序優先受償人并無不當。要注意的是，稅務機關證明欠稅人再無其他可供執行財產，是其請求能否獲得法院支持的關鍵。比如，在湖北省高級人民法院執行裁定書(〔2019〕鄂執復104號)一案中，法院就以稅務局未提交充分證據證明被執行人剩余財產不足以清償欠稅為由，駁回其參與執行財產分配并享有優先權的復議申請。

　　行政強制執行中的稅收優先權。根據稅收征管法第四十條規定，稅務機關有權對從事生產、經營的欠稅人采取強制執行措施。但在稅收征管實踐中，不少欠稅人可能因經濟糾紛訴訟纏身，幾乎所有財產均被法院采取保全措施，或者可能因經濟活動將所有財產設定了擔保，造成稅務機關難以獨自完成強制執行稅款的困境。怎么辦?稅務機關在強制執行過程中，發現欠稅人財產被法院采取保全措施的，可向法院發函，請求解除保全措施，協助執行;也可向法院提出書面申請，請求在后續執行中優先償付欠稅人所欠稅款。如果發現欠稅人財產設定了抵押權、質權、留置權等擔保權，則先要核實欠稅人設定擔保的時間，確定欠稅和擔保的時間先后。根據稅收征管法第四十五條關于“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”的規定，對于欠稅發生先于擔保設定的，稅務機關有權對設定擔保的財產行使稅收優先權。具體需要核實擔保是否依法辦理登記，未登記的，可直接強制執行;已登記的，向登記機關發函商請解除登記，協助執行。

　　稅款滯納金的優先權。根據稅收征管法第四十條第二款關于“稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行”的規定，以及《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》，稅款滯納金視同稅款管理，稅收債權具有優先性的，相應的稅款滯納金也具有優先性，稅務機關應將稅款及其滯納金同步優先執行。

　　針對破產納稅人的稅收優先權

　　破產程序中的稅收債權。根據企業破產法規定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照破產人所欠職工的工資和醫療等費用—所欠職工的社會保險費用和破產人所欠稅款—普通破產債權的順序清償。所以，當欠稅人進入破產清算程序，稅收債權劣后于擔保債權、破產費用和共益債務、職工工資和社會保險費用等債務，但優先于普通破產債權。稅務機關應依法向破產管理人書面提供欠稅人欠稅稅種、稅款所屬期、稅額及其滯納金等證明稅收債權的完整資料，申報稅收債權，此外要與破產管理人密切溝通，及時了解可能影響稅收債權實現的情況。若發現疑點，要及時向破產管理人提供證據資料，督促稅收債權依法得到清償。

　　破產程序中的稅款滯納金。企業破產法第四十六條規定，附利息的債權自破產申請受理時起停止計息?！?/span>最高人民法院〈關于審理企業破產案件若干問題的規定〉》《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》也規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權，在破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金不屬于破產債權。因此，破產案件受理前企業欠稅產生的滯納金，無優先受償權;破產案件受理后企業欠稅產生的滯納金不屬于破產債權，不能參與破產財產分配。在四川省遂寧市中級人民法院(〔2018〕川09民終1325號)一案中，法院就以“破產清算日之前欠繳稅款產生的稅款滯納金屬于普通破產債權，之后的部分不屬于破產債權”為由，駁回了稅務機關有關優先清償稅款滯納金的訴求。2019年12月，《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》對破產程序中的稅款滯納金也作出了相同規定。

　　做好欠稅公告及處理公示等工作

　　公告欠稅情況并公示欠稅處理結論。雖然稅收征管法并未規定，稅務機關依法行使稅收優先權以作欠稅公告或者公示涉稅處理結論為前提，但該法第四十五條第三款規定，稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。另外，由于稅務機關行使稅收優先權，可能使普通債權甚至擔保債權劣后受償或不能受償，影響民事主體的合理預期和市場交易安全，稅務機關應當做好欠稅公告及欠稅處理結論公示工作，主動為市場主體提供欠稅信息。

　　依法適用稅收優先權。稅收優先權是法律賦予稅務機關的一項職權，也是稅務機關要履行好的一項職責。在欠稅追繳和處理結論執行中，稅務機關要依法適用稅收優先權，避免出現瀆職風險。

　　部門協作共治。稅收優先權的實現，有賴于稅務機關與法院、住建、市場監管、銀行等部門協同支持。

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