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        企業并購重組的企業所得稅與土地增值稅政策比較

        信息來源:稅法專家網  文章編輯:zm  發布時間:2019-10-16 15:02:48  

        企業重組涉及企業所得稅、土地增值稅、增值稅、營業稅等各個稅種。實務中,企業在安排其涉及房地產的并購重組交易過程中容易發生盡管有效地遞延了企業所得稅成本,但卻背負了沉重的土地增值稅負擔,導致整個重組安排的稅負成本畸高的“顧此失彼”問題。本文稅法專家主要從重組交易安排分析企業所得稅與土地增值稅的優惠政策的差異,幫助企業更好地實施重組安排,從而全面地降低重組交易的稅負成本。

        一、稅收優惠政策并存的重組交易

        企業重組,通常包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立、非貨幣性資產投資以及資產劃轉八類。這八類重組交易并非都存在企業所得稅和土地增值稅的稅收優惠政策,兩個稅種之間存在一定的政策偏差。對于同時存在兩個稅種稅收優惠政策的重組交易類型,可行性更高,稅負成本更低。根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5號)(以下簡稱“財稅[2015]5號文”)可以看出,主要由以下五類交易同時具有兩個稅種的優惠政策:

        (一)企業改制

        《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)(以下簡稱“財稅[2009]59號文”)對企業改制的定義概念為“企業法律形式改變”,規定企業法律形式改變是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變。財稅[2015]5號文對企業改制的定義概念為“整體改建”,包括三種情形,分別是非公司制企業整體改建為有限責任公司或股份有限公司、有限責任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整體改建為有限責任公司。

        對上述兩個“企業改制”的概念和范圍進行考察,可以明顯看出,土地增值稅的“整體改制”的范圍要包含于企業所得稅的“企業法律形式變更”。因此,針對“整體改建”的三種重組交易既無需確認各項資產的轉讓所得或虧損,也不征收土地增值稅。當然,針對企業名稱、住所變更的事項,由于不屬于土地增值稅的征稅范圍,因此也不征收土地增值稅。

        綜上,針對企業改制的交易類型,企業所得稅與土地增值稅可同時享受稅收優惠政策。

        (二)企業合并

        財稅[2009]59號文與財稅[2015]5號文均對企業合并交易過程中的企業所得稅及土地增值稅的優惠政策作出了規定。財稅[2009]59號文對“企業合并”的定義系指一家或多家企業(被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(合并企業),被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付,實現兩個或兩個以上企業的合并。在適用特殊性稅務處理的企業合并交易中,被合并企業及其股東無需按照清算進行所得稅處理,從而實現遞延企業所得稅納稅義務的效果。

        財稅[2015]5號文規定,兩個或兩個以上企業合并為一個企業,且原企業投資主體存續的,對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業,暫不征收土地增值稅。財稅[2015]5號文表述的“原企業投資主體存續”,屬于企業合并交易中的本來意義,即被合并企業的股東作為“原企業投資主體”應當是合并企業的股東。因此,在對“企業合并”交易中,同時存在企業所得稅和土地增值稅稅收優惠政策。

        (三)股權收購

        財稅[2009]59號文對“股權收購”的界定是指收購企業以股權支付、非股權支付或兩者的結合的方式購買被收購企業的股權,以實現對被收購企業控制的交易。收購企業采取以股權支付為主導的收購方式的,可以選擇適用特殊性稅務處理。因此,收購企業以其自身股權或者子公司股權作為支付對價,購買被收購企業的股權,盡管被收購企業持有房地產資產,被收購企業的股東仍然可以遞延股權轉讓的溢價。

        財稅[2015]5號文并沒有對涉及到土地、房屋的股權轉讓明確規定不征收土地增值稅。無論是在實務界還是理論界,關于稅務機關是否有權對股權轉讓交易征收土地增值稅的問題一直備受爭議?!秶叶悇湛偩株P于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函[2000]687號)針對一起廣西的股權轉讓案例作出了征收土地增值稅的規定。但由于該批復轉發廣西,僅針對特定案例,且不屬于部門規范性文件,在全國范圍內僅具有借鑒意義。而且,我國的土地增值稅暫行條例也沒有規定稅務機關有權改變交易性質來進行納稅調整。因此,稅務機關對涉及房地產的股權轉讓交易征收土地增值稅沒有明確的稅法依據。

        總之,針對被收購企業的股東而言,其在轉讓股權的交易過程中,可以有效地適用特殊性稅務處理從而遞延股權溢價產生的企業所得稅。但是,由于目前土地增值稅的政策仍不明確,各地執法不一,稅務機關是否將股權轉讓交易重新定性為被收購企業轉讓房地產尚未可知,由此可能會引發土地增值稅的稅負成本以及稅企之間的爭議糾紛。因此,股權收購存在一定的土地增值稅納稅風險。

        (四)非貨幣性資產投資

        《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號)(以下簡稱“財稅[2014]116號文”)對居民企業實施非貨幣性資產投資作出了分期繳納稅款的優惠規定。企業以房地產作價投資入股被投資企業的,應當以房地產評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額確定資產轉讓所得,并可以申請在不超過5年的期限內分期均勻計入相應年度的企業所得稅應納稅所得額。

        財稅[2015]5號文對企業以房地產、土地對外進行投資的行為也做了明確規定。該文第四條規定,“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資,對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業,暫不征收土地增值稅?!钡?,對比該條規定廢止的《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)(以下簡稱“財稅字[1995]048號”)第一條可以看出,新舊條文在表述上存在差異。財稅字[1995]048號文第一條規定,“對于以房地產進行投資、聯營的,投資、聯營的一方以土地作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅?!必敹怺2015]5號文第四條增加了“在改制重組時”的限定,似乎限縮了優惠政策的適用范圍。 “在改制重組時”的表述并非設定了適用優惠政策的限制性條件,而應當理解為以房地產投資入股的交易本身就是重組行為,否則稅企雙方對該條的適用將會纏繞在何為“改制重組”的爭論之中,反而會大大降低條文的可行性,削弱了政策目的的實現效果。

        總之,針對企業以房地產投資入股的交易行為,企業所得稅與土地增值稅的優惠政策存在交叉和重合,且政策規定較為明確,風險較低。

        (五)企業分立

        企業分立的重組交易類型同時具有企業所得稅和土地增值稅的優惠政策。財稅[2009]59號文規定,“企業分立”是指一家企業(被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(分立企業),被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付的交易。企業分立,被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權,分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動,且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,被分立企業對分離資產無需確認資產轉讓所得,被分立企業股東取得的對價無需視同被分立企業分配進行處理。

        在土地增值稅方面,財稅[2015]5號文第三條規定,“企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業,對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業,暫不征土地增值稅?!痹摋l要求企業在分立過程中,各個分立企業的投資主體應當與被分立企業在分立之前的投資主體相同。但是,財稅[2015]5號文并沒有對“與原企業投資主體相同”進行明確的規定?!敦斦?、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2015]37號)(以下簡稱“財稅[2015]37號文”)對企業分立也有類似的規定。財稅[2015]37號文第四條規定,“公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司,對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬,免征契稅?!蓖瑫r,財稅[2015]37號文第十條規定,“本通知所稱投資主體相同,是指公司分立前后出資人不發生變動,出資人的比例可以發生變動?!币虼?,筆者認為可以借鑒財稅[2015]37號文的規定來理解和適用財稅[2015]5號文中的“與原企業投資主體相同”的表述,即符合土地增值稅稅收優惠政策的企業分立,必須是各個分立企業的投資主體與被分立企業在分立前的投資主體均相同,但是,原投資主體在各個分立企業中的股權比例可以發生變化。

        由此可以看出,各分立企業的投資主體及其投資比例不發生變化的交易,既可以享受企業所得稅的優惠政策,也可以享受土地增值稅的優惠政策;但是,各分立企業的投資主體的投資比例發生變化的,則只能享受土地增值稅的優惠政策,無法享受企業所得稅的優惠政策。

        二、稅收優惠政策缺失的重組交易

        (一)資產收購

        根據財稅[2009]59號文的規定,所謂資產收購是指受讓企業以股權支付、非股權支付或兩者組合的方式購買轉讓企業的實質性經營資產。當企業以股權支付為主導購買轉讓企業包含有土地使用權的實質性經營資產并選擇適用特殊性稅務處理的,轉讓企業可以遞延資產轉讓所得產生的應納稅所得額,從而有效降低整個交易的企業所得稅稅負。

        但是,財稅[2015]5號文并沒有對轉讓企業以取得股權方式轉讓房地產的交易規定優惠政策。因此,在資產收購交易中,轉讓企業應當承擔有償轉讓房地產的土地增值稅義務。同時,由于資產收購的對價是受讓企業的股權,轉讓企業還可能會面臨稅務機關評估調整納稅的風險??傊?,資產收購的交易類型對轉讓企業風險極大,重組成本極高。

        (二)債務重組

        根據財稅[2009]59號文的規定,企業以其持有的房地產清償債務的,確認的應納稅所得額占企業當年應納稅所得額50%以上,可以在五個納稅年度均勻計入各年度的應納稅所得額。目前我國土地增值稅的相關規定并沒有對債務重組交易設有優惠政策,債務人以其持有的房地產清償債務的,視同出售房地產,應當承擔土地增值稅的納稅義務。

        (三)資產劃轉

        《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)(以下簡稱“財稅[2014]109號文”)與《關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)(以下簡稱“2015年第40號公告”)對資產劃轉補充規定了特殊性稅務處理的企業所得稅優惠政策。根據該兩份規范性文件的規定,母公司向其全資子公司劃轉房地產、全資子公司向其母公司劃轉房地產或者受同一或相同多家企業100%直接控制的企業之間劃轉房地產,符合按照賬面凈值劃轉等條件的,劃出方和劃入方均不確認所得,企業所得稅稅負成本極低。2015年第40號公告的規定對資產劃轉的交易定性更為明確,母公司向其全資子公司劃轉資產的,視為子公司增資;全資子公司向其母公司劃轉資產的,視為子公司減資;子公司之間劃轉資產的,視為劃出方減資與劃入方增資??傊?,在資產劃轉交易中,均不視為發生資產的轉讓行為。

        我國的土地增值稅政策對房地產無償劃轉的交易并沒有進行明確的優惠政策規定。實務中存在各地執法不一的情況。目前的主流觀點認為,特殊主體之間無償劃轉房地產不屬于我國土地增值稅暫行條例規定的征稅范圍。在國務院大力鼓勵和支持企業并購重組的政策環境下,財稅[2015]5號文對房地產無償劃轉沒有做出明確的優惠規定實屬遺憾。但是,全國的一些省份正在陸續出臺著類似的優惠政策。2014年7月,重慶市地方稅務局發布《關于土地增值稅若干政策執行問題的公告》(重慶地方稅務局公告2014年第9號),該公告第三條第一款規定,“同一投資主體內部所屬企業之間無償劃轉(調撥)房地產,不征收土地增值稅。同一投資主體內部所屬企業之間是指母公司與其全資子公司之間;同一公司所屬全資子公司之間;自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間?!?/span>

        綜上,筆者認為,盡管在國家層面尚未具備資產劃轉土地增值稅的優惠政策,但依據目前已有的土地增值稅相關規定,資產劃轉的土地增值稅風險雖然存在,但相對可控。而且,由于資產劃轉的企業所得稅成本非常低,是較為有效的一種資產重組交易類型。

        三、小結

        稅法專家認為,在涉及到房地產流轉的企業并購重組交易中,重組實施方應當對重組交易可能涉及到的各個稅種成本均充分加以分析和評估,尤其是所得稅和流轉稅。同時,企業在具體選擇重組交易類型時,應當優先選擇同時具備所得稅優惠與流轉稅優惠的交易類型,并對稅法規定、政策充分理解的基礎上盡量進行具有企業所得稅優惠政策又符合流轉稅優惠政策的重組交易行為,避免因兩稅種對同一類交易類型的差異規定而導致無法全面適用各稅種的優惠政策。當企業不得不選擇在某一稅種領域缺失優惠政策的重組交易類型時,應當充分全面地考察各個稅種成本對交易的負面影響,在成本可控以及可接受的基礎上促成重組交易。

        文章來源:稅法專家網

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