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        并購重組協議中的涉稅條款處理

        信息來源:稅法專家網  文章編輯:zm  發布時間:2019-10-16 14:55:49  

        在企業重組中,重組協議是主要的載體,涉稅條款需要慎重處理,根據華稅實踐經驗,重組中需要重點關注的涉稅條款包括:(1)交易性質界定;(2)支付方式與稅款處理;(3)納稅義務發生時間規劃;(4)對賭協議安排;(5)擔保條款與賠償;(6)發票等憑證的開具;(7)稅收政策變動處理。

        一、交易性質界定

        不同的交易方式適用不用的稅收政策,特別是相關稅收優惠都對交易的形式、模式有苛刻的要求。

        比如,是采用股權交易還是資產交易,企業的稅負有很大不同。在股權轉讓稅費承擔中,承擔者是股權轉讓方和股權受讓方,股權轉讓方須繳納——所得稅、印花稅;股權受讓方須繳納——印花稅(非上市公司股權出讓)。在資產轉讓稅費承擔中,承擔者是資產轉讓方和資產受讓方。資產轉讓方須繳納——所得稅、營業稅、土地增值稅、印花稅、增值稅;資產受讓方須繳納——契稅、印花稅。由此可見,通過股權轉讓的方式實施并購重組,可以極大地減輕稅負。在實務中,企業也通常通過將資產作價出資,設立為全新的公司,再將這家全新的公司以股權轉讓的方式轉讓給收購方的形式,變資產轉讓為股權轉讓,從而達到減輕稅費負擔的目的。

        從實踐來看,在涉及到部分企業的核心資產時,或者有關企業資質一并轉讓時,部分交易者混用股權和資產的概念,在納稅申報中與稅務機關發生了爭議。在界定交易形式時,一方面應基于交易模式的本身,進行完整、清晰、規范的表述,另一方面,還應結合具體適用的稅收政策,盡可能向政策“靠攏”。

        二、“包稅”稅款處理

        所謂“包稅”條款是指,交易雙方在合同中對交納稅費的交納主體進行約定,出現非稅法上的納稅義務人交納稅款的情形。我們認為,不應一概以“違反法律、行政法規”認定該條款無效,雙方約定盡管不能對抗稅法規定以及稅務機關向納稅義務人追繳稅款,但是該約定本質上并沒有改變稅法意義上納稅義務人,只是對形式上的“繳納人”進行了約定,在民法上應承認其有效性。國稅函[2001]189號第三條更是明確規定,“關于“包稅”條款問題:根據我國稅法規定,外國企業來源于我國境內的所得,以收益人為納稅義務人,境內支付人為扣繳義務人。外國企業與國內企業所簽訂的合同中,有關稅收問題,不論條款如何表述,不能改變上述稅法所規定的義務。至于合同條款中約定由國內企業在經濟上負擔外國企業的稅款,屬于合同當事人之間的一種商業約定,稅務部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內企業負擔外國企業稅款的,稅務部門將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅”??梢?,在實際稅款征繳中,稅務機關也在一定程度認可“包稅”條款的合法性。

        實踐中,很多由“包稅”條款引發的爭議,往往是因為對相關事項沒有做出明確的規定,比如:交易金額是否含稅?稅款應何時繳納?另一方沒有按照約定及時交稅,補救措施是什么?等等。這些事項都需要在并購交易協議中予以明確,減少不確定性。

        三、納稅義務發生時間

        《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規定,企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效,且完成股權變更手續時,確認收入的實現。也就是說,企業股權轉讓所得納稅義務發生時間的確定,應同時滿足兩個條件:股權轉讓協議生效、完成股權變更手續。二者缺一不可。

        根據《合同法》第四十四條的規定,股權轉讓協議自成立時生效。實踐中,股權轉讓協議往往是附生效條件的合同,雙方當事人簽章后合同成立,但尚未生效,待履行董事會決議、股東會決議,涉及國有資產的還包括國資部門的認可,涉及上市公司的還包括證監會的確認等等,若條件滿足,股權轉讓協議生效。股權轉讓協議生效后,轉讓方的主要義務是向受讓方移交股權,為防止日后出現股權轉讓糾紛,股權轉讓協議一般會對權屬變更和權能轉移作出明確約定。當事人憑協議和相關文書在辦理股權變更登記后,股權轉讓實現。企業需確認股權轉讓所得。

        與企業所得稅不同,《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第二十條規定,具有下列情形之一的,扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅。

        (一)受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的;

        (二)股權轉讓協議已簽訂生效的;

        (三)受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的;

        (四)國家有關部門判決、登記或公告生效的;

        (五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;

        (六)稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。

        根據第二項規定,自然人股東股權轉讓的,需在股權轉讓協議生效的次月15日內申報納稅,履行納稅義務。

        上述規定,對于交易雙方安排支付的方式具有重要意義,比如,現金與股權的支付比例,價款支付的次數,在并購重組協議中,需要結合交易雙方的實際情況進行安排。

        四、對賭協議安排

        “對賭協議”通常作為“股權收購協議”或者“資產收購協議”的補充協議,是投融資雙方在簽訂并購協議時,由于雙方信息不對稱,對于未來不確定事項的約定,一般以目標公司的業績作為對賭條件。當達到約定的業績,融資方可以行使一定的權利;當約定的業績條件未達到,投資方可以行使一定的權利。簽署對賭協議中,有一個巨大的稅務風險,也即對于對賭協議涉及的“收益”在目前稅法環境下可能被當即征收企業所得稅、個人所得稅,但是按照會計確認原理和稅法公平公正原則,以及國外的立法,是不合理的。因此,交易雙方在簽署對賭協議時,應充分考慮到上述因素,在會計確認和稅務處理方面協調一致,統籌規劃涉稅問題,推遲納稅時間。

        五、擔保條款與賠償

        在交易合同中應設定擔保條款與賠償條款對買方提供總體性的保護,賠償條款是指為合同一方產生涉稅損失后可從另一方獲得補償/賠償的條款。在設定擔保與賠償條款時應特別注意,稅務擔保與賠償條款需要盡量充分;避免模棱兩可的條款;應重視參考盡職調查報告的結果;注意條款的時效性。就實踐效果而言,擔保與賠償條款可能無法有效保護買方的利益,因而,如能在并購交易交割時由賣方向買方直接支付相關涉稅風險金額或直接降低交易價格,可能更簡便易行,但這取決于雙方的談判地位等因素才能決定是否可以如此安排。此外,交易雙方可以設立將稅款自交易總價中減去、稅務負債由買方繼承、設立托管賬戶、有條件付款等保護性手段。

        六、發票等憑證的開具

        發票作為企業記賬、稅前扣除等的重要依據,直接影響企業的實際稅負情況。在涉及相關交易的過程中,需要索要合規的憑證,應盡可能在協議中予以明確。但是,也有一些例外,國務院《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》(國發〔2014〕14號)規定,企業通過合并、分立、出售、置換等方式,轉讓全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力的,不屬于增值稅和營業稅征收范圍,不應視同銷售而征收增值稅和營業稅?!蛾P于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)進一步明確,在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為,不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。因此,企業重組行為符合上述條件的,不征增值稅,不開具發票。

        七、稅收政策變動處理

        我國數量繁多且各地迥異的地方稅收政策對企業是不小的挑戰。企業應該對稅收政策保持一定的敏感度,對每項政策的變動進行合理性的判斷和風險評估,在確定稅收政策變動的影響后采取相應的措施,否則,企業需要先與當地稅務局溝通。比如,2016年的營改增,所涉及的企業均面臨著合同重新簽訂,商品成本調整等事項,對于政策尚不明晰的地方,企業需要與第三方咨詢機構確認,同時應與稅務局保持暢通的溝通渠道。采用新的定價或新合同簽訂方案前也應尋求稅務機關的確認,從而保證業務的順利展開。

        除了上述內容外,交易雙方還應對合同當事人、“稅”的定義,是否已包括所有適用的稅種,是否包含了利息、滯納金、罰款、合同稅務責任等,交易先決條件,交易稅負,交易架構和有關稅務影響等條款予以關注。事實上,單純通過協議條款實現進行稅務優化是有其局限性的,組織架構、商業模式等都是協議之外影響稅務籌劃和節稅效果的重要因素,需要在組織設立以及商業模式確定之前進行充分的考量。本文對于企業重組協議中需要重點關注的7個涉稅問題予以分析,對企業重組具有重要的意義。企業在簽署重組協議時,一定要充分重視其中的涉稅因素,通過籌劃,實現稅負成本最優化。


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        賴紹松 資深大律師
        賴紹松律師先后畢業于北京大學、清華大學,獲法學學士、法學碩士、管理學碩士學位,系中共黨員,現為北京市盈科律師事務所高級合伙人、資深律師,近30年辦案經驗,精通稅法、房地產法、物權法、知識產權法、公司法及證券法等法律制度,諳熟訴訟程序及訴訟技巧,富有豐富的實戰經驗……[詳細簡介]
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